I SA/Łd 1079/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 1079/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o podatku VAT". Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kont Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. K., właściciela A, Ł., ul. B 3/5, w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W wyniku postępowania kontrolnego wykazano, że M. K.: - w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. wystawił na rzecz F Spółka z o.o., ul. B 1, [...] W., faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych, - w kwietniu, maju i lipcu 2010 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zakupu kart prepaid Telepin 50 i Telepin 100 od B P. M., A. M. Spółka jawna, W., ul. C 36, jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - na przestrzeni 2010 r. realizował pozaewidencyjną sprzedaż towarów, tj. kart telefonicznych. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł - w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT o obowiązku zapłaty podatku z faktur wystawionych przez M. K. na rzecz F Sp. z o.o. łącznie w kwocie 154.874 zł. Jednocześnie organ I instancji nie uznał podatku wynikającego z ww. faktur rozliczonego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2010 r. jako podatku należnego. Ponadto wskutek weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: kwiecień, maj, lipiec 2010 r. pozbawiono stronę - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od B P. M., A. M. Spółka jawna, dokumentujących zakup kart Telepin 50 i Telepin 100, ogółem w kwocie 120.698 zł. W odniesieniu do ustaleń dotyczących dokonywania w 2010 r. sprzedaży kart telefonicznych poza ewidencją organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania przyjmując jako cenę sprzedaży kart cenę ich zakupu. Łącznie wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz wartość podatku należnego przypisanych do poszczególnych miesięcy 2010 r. wyniosły odpowiednio: 11.362.364,12 zł i 2.575.819,15 zł. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji zebrał dodatkowy materiał dowodowy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w pierwotnej decyzji z dnia [...] r. Ponadto rozszerzył uzasadnienie decyzji o nowe zarzuty przeciwko M. K. wskazujące, że: 1. faktura z dnia [...] r. nr [...] wystawiona na rzecz C S.A., ul. D 35A, [...-...] A. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych; 2. M. K. w kontrolowanym okresie dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży bonów Sodexo i artykułów spożywczych i zapalniczek. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy faktury wystawione na rzecz F Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 2) art. 7 ust. 1 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie z racji tego, że podatnik nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych oraz bonów Sodexo, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez B P. M., A. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 4) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 155 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 193 § 4, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych wskutek oparcia rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, co nie stwarzało podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika oraz zbierania materiału poza postępowaniem podatkowym, b) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz F Sp. z o.o., c) uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz F Sp. z o.o., zakupów dokonywanych od B oraz tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, d) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych z F Sp. z o.o., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiedzialnych za działania promocyjne w spółce D Polska Sp. z o.o. i E oraz rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych, e) rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek niewskazania podmiotów, na rzecz których podatnik miał - zdaniem organu skarbowego - dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz ceny, za jaką do rozporządzenia doszło, g) rozstrzyganie w oparciu o sprzeczne z prawem dowody, h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony. Z tych względów pełnomocnik podatnika wniósł o: - uwzględnienie w całości odwołania na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po przeprowadzaniu postępowaniu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym podatnik w kontrolowanym okresie: 1) wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz F Sp. z o.o., 2) wystawił i wprowadził do obrotu fakturę VAT niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz C S.A., 3) dokonał pozaewidencyjnych sprzedaży kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych i zapalniczek oraz bonów Sodexo, 4) bezzasadnie odliczył podatek naliczony z faktur pochodzących od B P. M., A. M. dotyczących kart prepaid Telepin 50 i Telepin 100, jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia powyższych kart. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że żaden z postawionych w odwołaniu zarzutów nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 ustawy, materiale dowodowym, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ podkreślił przy tym, że ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym - co w przedmiotowej sprawie nastąpiło i znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji tej naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz F Sp. z o.o. oraz C S.A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) art. 5 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów Sodexo, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawienia prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B P. M., A. M. Spółka jawna, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 4) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 155 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 193 § 4, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek oparcia rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, co nie stwarzało podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika oraz zbierania materiału poza postępowaniem podatkowym, b) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz F Sp. z o.o., c) uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz F Sp. z o.o., C S.A., zakupów dokonywanych od B oraz tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, d) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych z F Sp. z o.o., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiedzialnych za działania promocyjne w spółce D Polska Sp. z o.o. i E oraz rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych, e) rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek niewskazania podmiotów, na rzecz których podatnik miał - zdaniem organu - dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło, g) rozstrzyganie w oparciu o sprzeczne z prawem dowody, h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony, i) niewskazanie w petitum decyzji prawidłowej podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu) w zakresie przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zasadniczy spór w sprawie, jak wynika z treści zarzutów skargi, dotyczy sposobu prowadzenia postępowania przez organy i sprowadza się do pytania, czy organy podjęły wszelkie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i właściwego jej załatwienia, czy zgromadziły dostateczny materiał dowodowy i właściwie go oceniły, czy ustalenia i wnioski organów znalazły odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są konsekwencją oceny podatnika, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest podstawy do ustalenia, że podatnik nie wykonywał usług na rzecz firm F Sp. z o.o. i C S.A., że sprzedawał poza ewidencją karty telefoniczne, drobne artykuły spożywcze, zapalniczki i bony Sodexo, jak też że brak jest dostatecznych dowodów na to, że faktury zakupu kart telefonicznych od firmy B nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji z tym podmiotem. Wbrew zarzutom skargi ustalenia i wnioski organów o wystawieniu przez skarżącego na rzecz F Sp. z o.o. pustych faktur, a więc ustalenie przez organy, że podatnik wystawił sporne faktury, choć nie wykonał na rzecz ich odbiorcy żadnych usług, są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 187§1 Ordynacji podatkowej, jak też zarzut naruszenia art. 193 §4 i art. 210 §4 tej ustawy. Organy prawidłowo uznały, że kluczowe znaczenie dla oceny sprawy w tym zakresie mają zeznania T. K., który pełnił funkcje prokurenta i dyrektora generalnego Spółki z o.o. F. Z powołanych przez organy zeznań tego świadka niewątpliwie wynika, że skarżący nie wykonywał na rzecz F Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie żadnych "usług promocyjnych" w dużych sieciach handlowych. Zeznania T. K. są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T. K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. Nie są to zatem wiadomości "z drugiej ręki", ale z pewnego źródła. Istotna wartość dowodowa i wiarygodność zeznań tego świadka jest potwierdzona innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że przedmiotowe zeznania, wbrew zarzutom skargi, wcale nie są jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. F. T. K., jako dyrektor generalny tej firmy, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009-2011 polegającego na przyjęciu faktur wystawionych przez A niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Z zawiadomienia tego wynikało, że proceder ten zaczął się na długo przed 2010 r. Istotne jest także to, że Spółka F złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za poszczególne miesiące 2010 r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu rzekomego świadczenia przez niego usług promocyjnych. Takie działania Spółki F niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T. K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego T. K. miałby pomawiać M. K. o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając Spółkę, której jest dyrektorem generalnym na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne, nawet w ramach tzw. czynnego żalu. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że inne dowody zebrane w sprawie podważają ustalenia organów oparte o zeznania T. K.. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na zeznania świadków W. F. i B. W., poprzednich dyrektorów generalnych Spółki z o.o. F, a także zeznania świadków L. W. i A.C.. Świadek C., menager w firmie G, zeznała przecież, że z firmą F współpracowała od połowy 2007 r. do połowy 2009 r., a przedmiotem corocznych kontraktów była dostawa towarów przez F, warunki handlowe, terminy płatności, ogólne zapisy dotyczące promocji produktów. Wykonawcą akcji promocyjnych był G. Mogli to być pracownicy G Polska i mogli to być przedstawiciele handlowi. Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. Świadek zeznała, że nic jej nie mówi firma A i nigdy nie słyszał o tej firmie. Świadek W. - pracownik sieci handlowej G w latach 2000 - 2011, negocjator warunków współpracy z F podał, że spółka jedynie w 2006 r. przy organizacji akcji marketingowych mogła korzystać z firmy zewnętrznej (później zajmowała się tym firma H należąca do G), aczkolwiek nie kojarzy on firmy A. Oboje wyżej wymienieni świadkowie nie słyszeli zatem o firmie A, pomijając już fakt, że świadek C. z firmą F współpracowała tylko do połowy 2009 r., a więc jej wiedza w tym zakresie nie dotyczy 2010 r. Z tych jednoznacznych zeznań nie można przecież wyprowadzać stwierdzenia, że świadkowie nie wykluczyli udziału skarżącego w akcjach promocyjnych na rzecz Spółki F, i że tym samym zeznania te skutecznie podważają obszerne, dokładne i jednoznaczne zeznania T. K.. Dodatkowo należy też wskazać, że także inne dowody, jak np. zeznania D.G., kierownika działu kluczowych klientów w firmie F, nie potwierdzają wykonywania w 2010 r. usług przez skarżącego na rzez Spółki F. Zeznania tego świadka mają istotne znaczenia, bo świadek rozliczała faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała je pod względem merytorycznym, czy dana promocja się odbyła. Jak zeznała, nie słyszała o firmie A oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby Spółka F zlecała takiej firmie organizację promocji. Prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie potwierdzają także zeznania innych świadków, jak R. K, dyrektora marketingu w firmie F i J.P., menagera w firmie G, a także pisemne odpowiedzi udzielone przez sieci handlowe. Żadna z tych sieci nie potwierdziła, aby skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne na rzecz produktów Spółki F. Wyjaśnienia strony skarżącej, że takie akcje promocyjne były przez skarżącego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są przede wszystkim gołosłowne, a poza tym niewiarygodne. Jest bowiem co najmniej mało prawdopodobne, aby Spółka F miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów. Prawidłowych ustaleń organów nie podważają także, jak stwierdzono w skardze, "rozbieżności w zeznaniach T. K., W. F. oraz B. W.". Po pierwsze bowiem organ słusznie zauważył, że zeznania były dyrektorów Spółki F, to jest F. i W. dotyczyły lat 2007-2009, a więc okresu wcześniejszego, a ponadto organy miały uzasadnione podstawy, aby to właśnie zeznania T. K. ocenić jako wiarygodne, bo znajdujące potwierdzenie w innych, omówionych wyżej dowodach i okolicznościach. Niechęć były dyrektorów Spółki F do przyznania się do uczestnictwa w procederze przyjmowania pustych faktur od skarżącego jest oczywista. W złożonej skardze zawarty jest zarzut polegający na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie w toku postępowania osób odpowiedzialnych w D spółka z o.o oraz w sklepach E za działania promocyjne. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. Inna rzecz, że taką interpretację wyżej wskazanego przepisu należy stosować ostrożnie, tak aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Akurat w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę już zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K., nie budzące żadnych wątpliwości, co do zgodności ich z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie pochodzące z firmy D wykluczające prowadzenie przez A jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci. W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że sporne faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki F nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ten sam sposób Sąd pozytywnie ocenia poczynione przez organy ustalenia faktyczne i wyrażoną w decyzjach ocenę prawną odnośnie spornej faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz firmy C S.A. Przede wszystkim żadna z sieci handlowych wskazywanych przez stronę skarżącą nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych lub na parkingach przed tymi halami działań polegających na promocji produktów firmy C. W zapytaniach kierowanych do tych sieci przez organ kontroli skarbowej pytano o możliwość prowadzenia takich działań na terenie parkingów przed sklepami na terenie całego kraju. Prowadzone w skardze rozważania o różnego rodzaju akcjach promocyjnych, a więc centralnych i lokalnych, nie wnoszą nic nowego do sprawy, bowiem pozytywnej odpowiedzi organy nie uzyskały ze strony żadnej sieci handlowej, w tym także odpowiedzi mogącej dotyczyć choćby pojedynczego sklepu takiej sieci, a skarżący nie potrafił przedstawić dowodu o prowadzeniu akcji promocyjnej na rzecz C . Nawet jeżeli przyjąć, jak twierdzi strona skarżąca, powołując się m.in. na zeznania świadka M. J., że działania promocyjne na parkingach lub przed halami handlowymi skarżący prowadził bez wiedzy sieci handlowych, to nie może oczekiwać, że jego twierdzenia będą traktowane jako wiarygodne, w sytuacji gdy nie są potwierdzone lub choćby uwiarygodnione innymi dowodami. Organy słusznie uznały bowiem, że zeznań świadka M. J. nie można traktować jako dowodu potwierdzającego wersję skarżącego. Przede wszystkim, co Sąd chciałby szczególnie podkreślić, w zeznaniu z dnia 4 listopada 2013 r., na które powoływała się i strona skarżąca i organy, M. J., dyrektor handlowy C S.A., mówił o współpracy swej firmy z M. K. w 2009 r., a zatem nie w roku następnym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zeznania te zostały potwierdzone przez świadka w toku następnego przesłuchania w dniu 1 października 2014 r. A zatem nawet nie wiadomo, dlaczego w zaskarżonej decyzji (str. 7) organ, cytując zeznania świadka J. z dnia [...] r. wpisał zdanie cyt. "trwało to cztery weekendy, wiosną 2010 r.", gdyż w protokole z przesłuchania świadka zdania takiego nie ma, a z kilku zapisanych wypowiedzi świadka wynika, że mówił o współpracy z M. K. w 2009 r. Ponadto zeznania tego świadka są mało wiarygodne z innych względów. Wynika z nich bowiem, że kontakt bieżący odnośnie współpracy z M. K. (poza tym, że miało to dotyczyć zdarzeń z 2009 r.) miał jedynie świadek J, a więc żaden inny pracownik C nie mógł zweryfikować tego, czy usługi przez skarżącego były rzeczywiście świadczone. Poza tym, mimo że świadek J. zeznawał o akcjach promocyjnych "na terenie całej Polski przed halami I , J oraz w przypadku Ł. na terenie K", to nawet on nie jest w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście, skoro sam zeznał, że weryfikacji dokonał zaledwie dwa razy. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że jest co najmniej mało prawdopodobne, aby C S.A. miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów, a także mogłoby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem akcji promocyjnych na terenach należących do tych sieci (parkingi, wejścia do hal) bez ich wiedzy i zgody. A zatem organy zasadnie uznały, że sporna faktura dotycząca usług promocyjnych wystawiona przez skarżącego na rzecz C S.A. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym jej wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu sprawa została dostatecznie wyjaśniona w omawianym wyżej zakresie (wystawienia faktur na rzecz firm F Sp. z o.o. i C S.A.). Ustalenia organów mają oparcie w bogatym materiale dowodowym, który został właściwie rozpatrzony i oceniony. Oceny te wynikają z całokształtu materiału dowodowego. W razie istnienia pewnych rozbieżności wynikających z treści poszczególnych dowodów, w szczególności z zeznań świadków, organy wyjaśniły logicznie, które dowody uznają za wiarygodne i dlaczego. Nie są zatem uzasadnione podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, 187 §1, 191 i 193 §4 Ordynacji podatkowej. Nie są też uzasadnione zarzuty podniesione w pkt: 1b, 2a, 2b, 2d, 2e, 2f, 2g i art. 2h skargi w związku z ustaleniami organów o dokonaniu przez skarżącego pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych i zapalniczek, a także zbycia bonów Sodexo. Poza sporem jest fakt, że w 2010 r. skarżący zakupił na znaczną kwotę, bo ponad 12 milionów zł, karty telefoniczne, oraz drobne ilości artykułów spożywczych i zapalniczki, które według strony skarżącej związane były ze świadczonymi usługami promocyjnymi i co do zasady były rozdysponowywane krótko po zakupie. Ustalono też wartość tych towarów, jaka była na początku 2010 r. i jaka została na koniec tego okresu nas podstawie zapisu konta 332 "materiały do wydania". Organy podjęły działania mające na celu wyjaśnienie, czy podatnik rzeczywiście zużywał wyżej wskazane towary w prowadzonych przez siebie akcjach promocyjnych i w tym celu zwróciły się do jego kontrahentów ze stosownymi zapytaniami, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez skarżącego i jakie materiały były wykorzystywane podczas tych akcji. Ustalenia organów uwzględniają informacje uzyskane od tych kontrahentów i w tych wypadkach, gdy w udzielonych odpowiedziach potwierdzono, albo chociaż nie wykluczono możliwości użycia przez skarżącego kart telefonicznych i innych drobnych artykułów, organy uznały ich zużycie przez skarżącego. W pozostałym zakresie organy uznały, że nie ma wiarygodnych dowodów na zużycie tych towarów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Te ustalenia są prawidłowe, oparte na logicznych wnioskach wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro część kontrahentów skarżącego wskazała, na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług, i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania wyżej wskazanych towarów, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć, na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma zatem podstaw, aby podważać udzielone odpowiedzi przez tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz. Należy podkreślić, że chociaż skarżący nie sporządzał spisów towarów z natury, co przecież nie jest kwestionowane, to organy uwzględniły zapisy w księdze na koncie 332 "materiały do wydania", a więc uwzględniły wartość tych towarów, które były zużywane w akcjach promocyjnych i znajdowały się u skarżącego zarówno na początku, jak i na zakończenie 2010 r. Zarzuty skarżącego co do nieprawidłowego utożsamiania przez organy organizacji wystawki/ekspozycji produktów jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, a pomijaniem faktu, że do promowanych produktów mogły być w charakterze zachęty dodawane, szczególnie w przypadku kontaktów z kupcami hurtowymi, różne drobne przedmioty, jak karty telefoniczne, zapalniczki, nie są uzasadnione. Przecież organy nie stwierdziły, że charakter wystawki czy ekspozycji promowanych produktów wyklucza z założenia możliwość dodawania innego rodzaju drobnych towarów, ale ustaliły, że brak jest przekonujących dowodów, że takie drobne gadżety rzeczywiście były dodawane (poza przypadkami, gdy kontrahenci tego nie wykluczyli). Rzecz w tym, że w znacznej ilości przypadków ani kontrahenci skarżącego nie potwierdzili, że w akcjach promocyjnych na ich rzecz były używane przez skarżącego wskazane wyżej gadżety, ani skarżący nie potrafi wykazać tego faktu. Nic przecież nie stało na przeszkodzie, aby wynikało to z umów zawieranych z kontrahentami lub innej dokumentacji, w której mogło być zawarte rozliczenie kosztu usługi promocyjnej. Część zarzutów związanych z przypisaniem skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami dotyczy relacji z firmą L. Skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w szczególności niedanie wiary zeznaniom świadków A. B. i W. F. oraz A. U.. Zarzuty te nie są uzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że w tym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych z firmą L. Rzeczywiście istnieją pewne rozbieżności w zeznaniach poszczególnych świadków. W takiej sytuacji do organu prowadzącego postępowanie należało dokonanie oceny zeznań wszystkich świadków, także w konfrontacji z innymi dowodami, i wskazanie, które z tych zeznań organ uznaje za wiarygodne i dlaczego, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Organ kontroli skarbowej takiej dokładnej oceny dokonał (str. 31-37 uzasadnienia decyzji) i wyjaśnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków K. i W., a uznał za niewiarygodne zeznania świadków B. i F.. Rozważania w tym zakresie są logiczne, organ wskazuje na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków F. i B.. Wskazał też na dowody potwierdzające zeznania świadków K.. i W., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od firmy L Spółki z o.o. (poprzednia nazwa L), na zeznania innych świadków (T. W., M. G.), na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Ponadto wbrew sugestiom skargi z zeznań świadka B. wcale nie wynika, że skarżący dostarczał firmie L na cele promocyjne karty telefoniczne. Prawidłowe są też ustalenia i wnioski organów odnoszące się do bonów Sodexo. Fakt zakupu tych bonów przez skarżącego w 2010 r. na znaczną przecież kwotę, bo znacznie ponad 7 mln zł, nie jest przez skarżącego kwestionowany, chociaż nie został przez niego ujawniony w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy miały jednak podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Po pierwsze, organy miały podstawę do nieuznania za wiarygodne zeznań świadka J. K.. Z zeznań tych wynikało, że świadek K. nie kontaktował się bezpośrednio ze skarżącym, ale zlecał podległym pracownikom (wskazał na D. K., A. U., M. G. i T. W.) zakup bonów Sodexo, nie wskazując nawet firmy, od której bony miałyby być kupione. Jednakże ci pracownicy nie potwierdzili faktu dostarczania bonów Sodexo przez skarżącego. W tym zakresie jasne są zeznania świadków G. i W.. Niezależnie od tego, że M. G. oświadczył, że z J. K. współpracował krótko, to przecież stwierdził jasno, że nic nie wie o zakupach bonów Sodexo. Natomiast świadek K. wskazując na towary dostarczane przez skarżącego pochodzące z hurtowni L lub z innych hurtowni oświadczył, że były to, przeznaczone na promocje, produkty firmy M, których dystrybutorem była firma L, a zatem i ten świadek o bonach Sodexo nie wspomniał. Nadesłane przez A. U. pisemne wyjaśnienie jest bardzo nieprecyzyjne, co świadek tłumaczy niepamięcią i upływem czasu. Z oświadczenia tego wynika jedynie, że jakieś bony Sodexo były dostarczane do firmy L w celu użycia ich do świadczenia usług promocyjnych, ale świadek nie potrafiła określić, jaka firma świadczyła usługi i kto to zlecał, choć nie wykluczyła, że bony takie były dostarczane przez skarżącego. Oświadczenie tej osoby z uwagi na jego ogólnikowość i zasłanianie się przez A. U. niepamięcią nie ma zatem istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, a twierdzenia zawarte w skardze, że treść oświadczenia A. U. potwierdza zeznania świadka K., jest niewątpliwie nadinterpretacją. Organy nie uznały natomiast oświadczenia tego świadka za niewiarygodne z uwagi na formę, w jakiej zostało złożone. Po drugie, strona skarżąca zbyt dużą wagę przypisuje zeznaniom świadka K.. Wszak świadek ten nigdy nie kontaktował się ze skarżącym. Ponadto stwierdził, że bony były wykorzystywane do wynagradzania właścicieli hurtowni i kierowników sklepów za zamówienie lub wyeksponowanie towarów oraz jako wynagrodzenia dla przedstawicieli handlowych. Jednak nawet z zeznań tego świadka nie wynika, aby takie bony miały być wykorzystywane przez skarżącego jako element świadczonej przez niego usługi promocyjnej w zleconych mu akcjach promocyjnych. Z uwagi na powyższe, skoro skarżący bezspornie nabył karty telefoniczne, drobne artykuły spożywcze, zapalniczki i bony Sodexo i nie wykazał ich posiadania na koniec roku (poza pewną ilością towarów ujawnioną na koncie księgi na koniec roku) i nie ma dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych (poza przypadkami, gdy kontrahenci podatnika potwierdzili albo choćby nie wykluczyli faktu użycia takich towarów w świadczonych na ich rzecz usługach promocyjnych), to organ miał prawo do uznania, że te towary zostały zbyte przez podatnika poza ewidencją. Dla dokonania takich ustaleń nie jest konieczne wskazanie, kto był nabywcą takich kart telefonicznych i bonów Sodexo, ani też za jaką kwotę zostały zbyte. Właśnie ukrycie tych transakcji, brak ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej powoduje, że organ nie ma możliwości wskazania nabywcy. Nie są więc w tym zakresie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione są także ustalenia i wnioski organów co do tego, że podatnik w kwietniu, maju i w lipcu 2010 r. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur zakupu kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50 wystawionych przez B P. M. A. M. Spółka jawna, dalej w skrócie B gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organy uznały, że zastosowanie w tym zakresie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. Nie są uzasadnione, podniesione w pierwszej kolejności, zarzuty błędnego utożsamiania przez organy spornych kart pre-paid nabytych od A z konkretnymi kartami firmy N S.A. Zarzut ten oparty jest o zeznania P. M., który stwierdził, że nazewnictwo telepin stosowane przez P. B., od którego kupował karty, oznaczało tylko doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci. Jednakże zeznania te w tym zakresie nie są przekonującym dowodem. Istniały bowiem konkretne towary w postaci kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50, które były produktami firmy N S.A. (w 2010 r. właścicielem znaku Telepin była firma O S.A.). M. K. posiada w swej dokumentacji faktury wystawione przez A z tytułu zakupu kart pre-paid, a w tym kart Telepin 100 i Telepi 50. Towary w postaci kart Telepin 100 i Telepi 50 były zatem różne od innych kupowanych przez skarżącego kart. W taki też sposób towary te były oznaczone na spornych fakturach zakupu. Trudno zatem teraz twierdzić, że faktury te odnosiły się do produktów innych firm, czyli innych produktów. Jeżeli nawet przyjąć, że w rzeczywistości skarżący nabył od A karty pre-paid, ale nie były to konkretne produkty firmy O S.A., to i tak nie byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, bo byłyby to faktury nierzetelne w zakresie określenia przedmiotu transakcji, a podatnik nie dysponowałby fakturami zakupu tych kart, które były w rzeczywistości przedmiotem obrotu. Organy przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające, w toku którego uzyskano m. in. istotne dowody w formie zeznań P. B. - firma P i A. S. prezesa zarządu Telepin S.A., który złożył także wyjaśnienia pisemne. Z ustaleń organów wynika, że P. B. nie mógł kupić kart Telepin 100 i Telepin 50, produktów firmy O S.A. (poprzednik Telepin S.A.), od firmy R Sp z o.o., bo taka firma (R) nie istniała, co oznacza, że nie mógł dalej sprzedać tych towarów firmie A. Istotne są też w tej mierze zeznania i wyjaśnienia A. S. odnośnie ilości wytworzonych kart Telepin o różnych nominałach zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Z dowodów tych wynika, że produkty o wartości 100 zł dostępne były tylko w wersji elektronicznej, co oczywiście oznacza, że nie mogły być w wersji papierowej przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy O – A – M. K.. Organy miały też podstawy do zakwestionowania obrotu kartami Telepin 50, skoro zostało wykazane, że w 2010 r. sprzedano dystrybutorom, wśród których nie było firm P i A, mniejsze ilości tych kart, niż później miały być przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy R Sp. z o.o. –P – A – skarżący. Wszystkie te ustalenia prowadzą do wniosku, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu kart Telepin 100 i Telepin 50 są fakturami pustymi, które nie odzwierciedlają transakcji rzeczywistych. Nie są uzasadnione zarzuty powielenia błędów popełnionych przez Dyrektora UKS w W. przy wydawaniu decyzji wobec A. Należy bowiem zauważyć, że ani WSA w Warszawie (wyrok z dnia 25 października 2013 r., III SA/Wa 452/13), ani NSA (wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 480/14) nie wyrażały wątpliwości, czy za oznaczeniami towarów "Telepin 100 i Telepin 50" nie kryją się karty innych operatorów, ale uznały, że dokładne wyjaśnienie przebiegu transakcji pomiędzy P i A dotyczących jednak konkretnie oznaczonych towarów w postaci kart Telepin 100 i Telepin 50 wymaga przeprowadzenia dowodów m.in. w formie przesłuchania P. B.i A.S. Jednakże w niniejszym postępowaniu organy takimi dowodami dysponowały i dokonały ich prawidłowej oceny. Nie są też uzasadnione zarzuty skargi o braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z podmiotową stroną dokonanych transakcji i brakiem świadomości skarżącego o źródłach zaopatrzenia jego kontrahentów. Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżący nie mógł zakupić towarów w postaci kart Telepin 100 i Telepin 50. Do żadnego zakupu tych towarów nie doszło. Nie ma natomiast znaczenia, czy skarżący kupił inne karty, bo sporne faktury tych innych kart nie dotyczą. Ewentualne sprawdzanie świadomości nabywcy co do istotnych elementów transakcji jest więc bezprzedmiotowe, skoro zakup konkretnych towarów został wykluczony. Jakkolwiek w decyzjach organów obu instancji rzeczywiście nie podano precyzyjnie podstawy prawnej opodatkowania dokonanej przez skarżącego dostawy części towarów poza ewidencją (wskazano na art. 5 ust. 1 bez określenia jednostki redakcyjnej jaką jest jeden z punktów), to jednak nie ma wątpliwości, że organ odwoławczy zarzucił podatnikowi dokonanie odpłatnej dostawy towarów, gdyż określił to w uzasadnieniu (str. 24 i str. 27 zaskarżonej decyzji), mimo niewykazania tego faktu w ewidencji i później w deklaracjach. Takie naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, a więc naruszenie przepisu prawa procesowego, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc nie jest podstawą do uchylenia decyzji. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). P.C.