I SA/Łd 108/08

Dnia 2 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2002 roku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2002 roku oddala skargę. SA/Łd 108/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku w wysokości 19.050 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za maj 2002 roku w wysokości 5.967 zł. Organ podatkowy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] roku wszczął z urzędu wobec J. Z. postępowanie kontrolne w zakresie: - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2002 rok, - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oraz - kontroli źródeł pochodzenia majątku za 2002 rok. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w rozliczeniu za kwiecień 2002 roku podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 19.080 zł. wynikający z dokumentujących sprzedaż paliw faktur o numerach 46, 48, 57, 63/P/2002 przez A Sp. z o.o. w W. Organ wyjaśnił, iż zamieszony na spornych fakturach zakupu Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) sprzedawcy paliwa został nadany podmiotowi o nazwie A Sp. z o.o. z siedzibą w B. Ponadto organ podatkowy na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 grudnia 2005 roku ustalił, iż A Sp. z o.o. w B. składała deklaracje dla potrzeb podatku VAT za okresy rozliczeniowe od marca 2001 roku do stycznia 2002 roku, a ostatnią deklarację dla podatku VAT złożyła w dniu 20 lutego 2002 roku. Następnie w dniu 6 marca 2002 roku spółka zgłosiła zawieszenie działalności, a w dniu 12 marca 2002 roku prezes zarządu spółki poinformował Urząd Skarbowy w B. o zaginięciu dokumentacji handlowej spółki. Z informacji uzyskanej z KRS wynika, iż siedzibą spółki są K. Osiedle A 19b, m. 35. Natomiast wskazany w zakwestionowanych fakturach adres spółki w rzeczywistości jest adresem C Sp. z o.o., od której A Sp. z o.o. w K. wynajmowała pomieszczenia biurowe. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu spółki A L. S. oświadczył, iż prowadzona przez spółkę działalność obejmuje handel artykułami spożywczymi i farbami. Natomiast Spółka nigdy nie prowadziła sprzedaży paliw. Prezes spółki nadmienił, iż nie jest mu znana osoba J. Z., a zakwestionowane przez organy podatkowe faktury o numerach 46, 48, 57, 63/P/2002 nie zostały wystawione przez jego firmę. Ponadto L. S. stwierdził, iż nie jest mu znana osoba o nazwisku T. Z., której podpis widnieje na zakwestionowanych fakturach. L. S. potwierdził także fakt zaginięcia dokumentacji handlowej należącej do niego firmy A Sp. z o.o. w B. w dniu 12 marca 2002 roku. Z kolei J. Z. wyjaśnił, iż dokonywał zakupu paliw od firmy A Sp. z o.o. w W. Transakcje poprzedzone były przyjazdem ich właścicieli, bądź osób delegowanych przez właścicieli, którzy wraz z ofertami pozostawiali kserokopie dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia współpracy. Rozliczenia finansowe pomiędzy firmami dokonywane były bez pośrednictwa banku. Analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej na powzięcie w wątpliwość czy między podatnikiem a firmą A Sp. z o. o. w W. rzeczywiście dochodziło do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedstawionymi w toku postępowania fakturami. Zdaniem organu podatkowego znajdujące się w dokumentacji przedsiębiorstwa podatnika faktury, stanowiące podstawę zakwestionowanego obniżenia podatku należnego, wystawione w dniach 13 i 15 kwietnia 2002 roku przez firmę A SP. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. W ocenie organu J. Z. udokumentowane spornymi fakturami paliwo nabył od innego podmiotu niż tego, który jako sprzedawca został w fakturach wskazany. W konsekwencji, stosownie do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku J. Z. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nr 46, 48, 57, 63/P/02 wystawionych w dniach 13 i 15 kwietnia 2002 roku. Od powyższej decyzji J. Z. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W odwołaniu podniósł zarzut naruszenia: - art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającym na uznaniu, iż czynności sprzedaży paliw od podmiotów figurujących na fakturze jako sprzedawcy nie miały miejsca oraz - art. 199a § 3 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży paliw nie miały miejsca i odmowę zawieszenia postępowania, pomimo spełnienia ustawowych przesłanek uzasadniających obowiązek zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny czy czynność sprzedaży paliw miała miejsce. Zdaniem odwołującego się powyższe uchybienia organu podatkowego doprowadziły do nieuzasadnionego zastosowania wobec podatnika § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 199a § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2007 roku, sygn. akt l SA/Łd 469/07, którym oddalona została skarga podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane w przedmiocie odmowy zastosowania procedury określonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuprawniony uznał także zarzut naruszenia art, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, argumentując, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu zakupu przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych w dokumentacji firmy, uznały jedynie, iż sprzedawcą tegoż paliwa nie był podmiot wskazany jako sprzedawca, tj. A Sp. z 0,0,, Powyższą tezę, mieszczącą się w ramach swobodnej oceny dowodów, potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie uznał, że w świetle przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż dostawcami paliwa była w rzeczywistości firma A Sp. z o.o.. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób podważyć prezentowaną przez organ l instancji tezę, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Podatek od towarów i usług ma sformalizowany charakter, co sprawia, iż niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymagań formalnych, koniecznym jest, aby sporządzane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę dokonywanych odliczeń podatku naliczonego odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji handlowych. W przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym, a stanem formalnoprawnym udokumentowanym fakturami zastosowanie znajdują postanowienia wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie wobec podatnika § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powyższego rozporządzenia było w pełni uzasadnione. W skardze na powyższą decyzję J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia: - art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającym na uznaniu, iż czynności sprzedaży paliw od podmiotów figurujących na fakturze jako sprzedawcy nie miały miejsca oraz - art. 199a § 3 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży paliw nie miały miejsca i odmowę zawieszenia postępowania, pomimo spełnienia ustawowych przesłanek uzasadniających obowiązek zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny czy czynność sprzedaży paliw miała miejsce, Zdaniem skarżącego organy podatkowe w swoich decyzjach nie udowodniły, iż sprzedawcy paliwa figurujący na zakwestionowanych fakturach faktycznie nie dokonali transakcji handlowych z podatnikiem. Zeznania przesłuchiwanych w toku postępowania świadków są, w ocenie skarżącego, niewiarygodne i dowodzą próby uniknięcia przez nich odpowiedzialności. W celu prawidłowego ustalenia nieistnienia transakcji organ winien wystąpić do sądu cywilnego. W ocenie J. Z. organ podatkowy nie ma samodzielnej kompetencji dla takich ustaleń i w takiej sytuacji winien zawiesić postępowanie, a następnie skierować sprawę na drogę sądową występ ująć z powództwem o ustalenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie naruszyły bowiem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności, wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Na wstępie podkreślić należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dlatego też organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący okoliczności- aspektów, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68 ). Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego. Chodzi więc zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i zebrany wcześniej w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zgromadzenie dowodów z wielu różnych źródeł stwarza podstawę do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest zatem nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Mimo, że art. 187 § 1 nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia to strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (por. wyrok l SA/Lu 249/99 LexPolonikca Maxima ). W tym kontekście podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za całkowicie niezasadny. Organy podatkowe zgromadziły w toku postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy z wielu źródeł. Materiał ten poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie, a strona postępowania miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, mogła w sposób swobodny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego jaki formułować wnioski dowodowe. Organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji w szczegółowy sposób wskazały jakim dowodom dał wiarę oraz z jakich przyczyn odmówił wiarygodności innym dowodom. Wskazały na rozbieżności występujące w zeznaniach i wyjaśnieniach strony i świadków oraz dokonały ich przekonywującej oceny w korelacji z innymi dowodami. Organ odwoławczy w przekonywujący i logiczny sposób uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności zakwestionowanym fakturom. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia mają pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu analiza zebranych dowodów tj. dokumentów (faktur, dowodów KP i KW), zeznania strony oraz świadków, ustaleń organów podatkowych właściwych miejscowo dla siedziby Spółki A, w sposób niedwuznaczny pozwalały na kwestionowanie autentyczności zdarzeń gospodarczych stwierdzonych spornymi fakturami. Podkreślić, w tym miejscu należy, że podniesiony przez skarżącego zarzut sugerujący, iż w toku postępowania podatkowego nie została zakwestionowana okoliczność, iż dokonywał on zakupu paliwa od A Sp. z o.o. jest nieuprawniony. W obszernym materiale dowodowym brak jest bowiem dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwalałyby na przyjęcie, iż sprzedawcą paliwa była powyższa spółka. Organ podatkowy wskazał w sposób jednoznaczny i przekonywający dlaczego zeznania skarżącego nie mają pokrycia w rzeczywistym stanie faktycznym. Wynika to bowiem z całości zgromadzonego materiału dowodowego a nie z pojedynczych jego elementów. Organy dowiodły, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach dostawca paliwa nie tylko nie posiada siedziby pod wskazanym adresem, ale w ogóle nie figuruje w bazie właściwego dla wskazanej siedziby urzędu skarbowego. Wydaje się, iż okoliczność niezgodności danych zawartych w spornych fakturach z rzeczywistymi danymi spółki A jest bezsporna. Zeznania Prezesa Spółki L. S. oraz pracowników firmy J. Z. jednoznacznie dowodzą, iż między podmiotami nie dochodziło do transakcji obrotu paliwami. Dodatkowo podkreślić należy, iż A Sp. z o.o. nigdy takiej działalności nie prowadziła. Prowadzona przez spółkę działalność dotyczyła wyłącznie handlu artykułami spożywczymi i farbami. Dodatkowo nie budzi wątpliwości, iż spółka w miesiącu marcu 2002 roku zawiesiła działalność i po tym okresie nie dokonywała żadnych transakcji handlowych. Istotny wydaje się być także fakt zaginięcia w dniu 12 marca 2002 roku dokumentacji handlowej spółki. Być może w wyniku tegoż zdarzenia określone osoby weszły w posiadanie danych spółki A i przy ich wykorzystaniu nawiązały kontakty handlowe z przedsiębiorstwem J. Z. Zdaniem Sądu, w tym składzie, organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły zatem, że zakupione przez J. Z. paliwo pochodziło od nieustalonych sprzedawców. Faktury wystawiane dla firmy skarżącego były "fakturami pustymi" nie odzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury takie nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencja księgowej. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że takie faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, co musiało w konsekwencji doprowadzić do pozbawienia J. Z. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie wskazanych w decyzjach przepisów prawa materialnego. Dokonana przez organy podatkowe ocena odpowiada wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów. Wedle tej zasady organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne ( wyrok z 12 listopada 2002 r. l SA/Ka 1792/01 LexPolonica Maxima ). Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd decyzje organów podatkowych spełniają wszystkie wskazane kryteria. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiła po przeprowadzeniu bardzo obszernego i wszechstronnego postępowania dowodowego. Ograny podatkowe, co należy jeszcze raz podkreślić szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia, wskazując okoliczności, które stanowiły jego podstawę. Wszechstronnej analizie i uzasadnieniu podlegały te dowody, którym organy odmówiły wiarygodności, W skardze podniesiony został również zarzut naruszenia art. 199a i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie skarżącego organy podatkowe kwestionując autentyczność transakcji dokonywanych pomiędzy nim a firmą A winny przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie zwrócić się do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży paliwa nie miały miejsca, a postępowanie podatkowe do czasu wydania orzeczenia przez sąd powszechny należało zawiesić. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Po pierwsze organy podatkowe są władne i zobowiązane do samodzielnego ustalania stanu faktycznego sprawy i w tym celu zobowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania organ dokonuje ewentualnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organy podatkowe są w pełni samodzielne i jako jedyne władne do dokonania takich ustaleń. Organy podatkowe określają jedynie na podstawie ustalonych w wyniku postępowania dowodowego okoliczności czy w danej konkretnej sprawie powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Ponadto zasadność zawieszenia postępowania była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2007 roku, sygn. akt l SA/Łd 469/07 oddalił skargę J Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy zawieszenie postępowania. Z tych też przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił skargę. M.Ko.