I SA/Łd 108/14

Dnia 27 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odstąpienia od czynności kontrolnych oddala skargę. I SA/Łd 108/14 UZASADNIENIE Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. wszczęto wobec S. J. kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2012 r. i weryfikacji podatku naliczonego za okres grudzień 2011 – lipiec 2012 r. Kontrolę tę wszczęto przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku VAT wynikającej z korekty VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. złożonej w dniu 25 września 2012 r. Przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej ustalono na 31 grudnia 2012 r. Na podstawie kolejnego imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w tym samym dniu rozpoczęto kontrolę podatnika w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT z okres grudzień 2008 - grudzień 2009 , luty 2010 - październik 2012 oraz prawidłowości obliczenia podatku VAT za styczeń 2010 r. z przewidywanym terminem zakończenia kontroli w dniu 31 grudnia 2012 r. Kontrolę tę wszczęto przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. złożonej w dniu 25 października 2012 r. oraz za październik 2012 r. (deklaracja VAT-7 z 20 listopada 2012 r.). Postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w wyznaczonym terminie i wskazał na planowany termin zakończenia kontroli odpowiednio w dniu 28 lutego 2013 r., a następnie w dniu 2 kwietnia 2013 r. W dniu 15 marca 2013 r. S. J. wniósł sprzeciw wobec wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podnosząc, że termin kontroli wyznaczony tym przepisem nie został dotrzymany, kontrola jest przedłużana w sposób nieuzasadniony, całość dokumentacji została przekazana kontrolującym, a przedłużanie kontroli powoduje, że firma podatnika nie przynosi dochodów i spowoduje konieczność zwolnienia pracowników. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po rozpoznaniu sprzeciwu strony postanowił kontynuować czynności kontrolne prowadzone na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców 12 dni roboczych. Jednak ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku VAT przed dokonaniem tego zwrotu. Kontrola prowadzona u podatnika dotyczy zasadności zwrotu podatku VAT za miesiące sierpień - październik 2012 r. i została wszczęta przed jego dokonaniem, a więc może być kontynuowana. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia strony postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie S. J. podniósł zarzut rażącej obrazy następujących przepisów: 1) art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli ponad okres maksymalny przewidziany w/w przepisami; 2) art. 80 K.p.a poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny stosowania art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, iż w sytuacji gdy kontrola w niewielkim zakresie tylko dotyczy kontroli zasadności zwrotu podatku VAT przed jego zwrotem, to okres kontroli może trwać powyżej terminu zakreślonego w art. 83 ust. 1 w/w ustawy co do okresów, za które nastąpił już zwrot. Podnosząc powyższe argumenty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak również poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania i załatwienia zgodnie z wnioskiem skarżącego. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 660/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu, że w przypadku badania zasadności zwrotu podatku przed dokonaniem tego zwrotu możliwe jest nieograniczone przedłużanie czasu kontroli również za okresy, w których nastąpił zwrot podatku bądź podatnik wykazał kwotę podatku należnego do zapłaty, czy kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przyjęcie tego stanowiska prowadziłoby do tego, że w sytuacji wykazania przez podatnika kwoty zwrotu podatku VAT organ przed dokonaniem tego zwrotu miałby w zasadzie nieograniczoną w czasie możliwość prowadzenia kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą ograniczenia czasu trwania kontroli u przedsiębiorców. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. i uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych oraz postanowił o odstąpieniu od czynności kontrolnych. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ II instancji przytaczając treść art. 84 c ust. 1, art. 83 ust. 2 pkt 5 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy podniósł, że kontrola wszczęta na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dotyczy zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz weryfikacji podatku naliczonego za okres 01.12.2011 -31.07.2012. Jak wynika z akt sprawy kontrolę tę wszczęto przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. Podobnie przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. oraz przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. nr [...], wszczęto kontrolę w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2008 - grudzień 2009, luty 2010 - październik 2012 oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. W związku z powyższym stwierdzono, że w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły oprócz okoliczności, o których mowa w ww. art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej także okoliczności podlegające regulacji zawartej w art. 83 ust. 1 tej ustawy. Kontrole te w części dotyczyły zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług i zostały wszczęte przed dokonaniem tego zwrotu, a zatem nie miało w tym przypadku zastosowania ograniczenie czasu kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w części dotyczącej weryfikacji podatku naliczonego, zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy ograniczenie czasu trwania wszystkich kontroli do 12 dni roboczych miało zastosowanie. Wyjaśniono dalej, że zgodnie z protokołem kontroli kontrolę przeprowadzono w dniach: 13, 23, 28 listopada 2012 r., 04, 13, 14, 21, 28 grudnia 2012 r., 23, 24, 25, 28, 29, 30, 31 stycznia 2013 r., 08, 19, 20, 28 lutego 2013 r., 07 marca 2013 r., 22 kwietnia 2013 r. Z powyższego wynika, że dzień 7 marca 2013 r. (datę 28 stycznia 2013 r. sprostowano postanowieniem z dnia [...] r. na dzień 07 marca 2013 r.) był 12 dniem kontroli, tj. ostatnim z limitu wynikającego z ww. art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem organu - tym samym znajduje uzasadnienie zarzut zawarty w zażaleniu na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych dotyczący wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: a) art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wykładnię przepisu w taki sposób jak zostało to opisane na str. 5 akapit 4 uzasadnienia decyzji, podczas gdy zakres kontroli obejmował okresy od konkretnej daty do konkretnej daty i okresy te w całości były okresami kontroli objętymi dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, b) naruszenie art. 80 Kpa poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny ciągłości terminu określonego art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, iż terminy kontroli dotyczą jedynie czynności wykonywanych w określonych dniach w sytuacji, gdy przepis ustawy oraz zakres kontroli wskazany w upoważnieniach określał terminy kontroli w sposób ciągły. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części uzasadnienia zawartego na str. 5 akapit 4 od góry oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego w świetle powołanych przepisów nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż termin 12 dni na kontrolę dotyczy tylko dni, w których organ przeprowadzał czynności. Tym samym uznano za prawidłowe przyjęcie, że termin ten odnosił się do całego czasu kontroli w sytuacji, gdy organ np. wskazał, że kontrola będzie miała miejsce od daty początkowej do daty końcowej. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że organ musi przeprowadzić czynności kontrolne w terminie 12 dni roboczych w czasie kontroli wskazanej w zawiadomieniu i nie może jej przedłużyć powyżej tych 12 dni. Nie ma jednocześnie przy tym znaczenia fakt, że w ciągu tych 12 dni roboczych czynności kontrolne były wykonywane np. jedynie przez 3 dni. Jak wskazał skarżący, nie jest prawdą, że termin 12 dni dotyczy tylko dni, w których faktycznie wykonywano czynności kontrolne, albowiem w sytuacji gdy organ wskazał termin ciągły kontroli, to wiąże go ten termin ciągły jako termin wynikający z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto skarżący wskazał, że zgadzając się z sentencją decyzji skarży jej uzasadnienie, ponieważ uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z wymaganych przez prawo elementów decyzji podatkowej. Odgrywa ono doniosłą rolę nie tylko ze względu na to, że wyjaśnia przesłanki jakimi się kierował organ przy załatwieniu sprawy, ale służy także prawidłowemu odczytaniu wydanego rozstrzygnięcia. Jako jego integralna część wskazuje na ocenę prawną całej sprawy i przez to może wywoływać określone skutki w sferze praw i obowiązków strony postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez S. J. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jego podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z poz. zm.), zwanej dalej O.p. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odstąpienia od czynności kontrolnych z uwagi na przekroczenie limitu czasu kontroli u skarżącego. Skarżący jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniach [...] oraz [...] r. wszczęto u podatnika kontrolę podatkową, która zakończyła się w dniu 22 kwietnia 2013 r. doręczeniem protokołu kontroli. Czas trwania kontroli skarżącego w chwili złożenia sprzeciwu (15 marca 2013 r.), jak stwierdził tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 660/13, niewątpliwie przekroczył 12 dni roboczych. Zakres kontroli obejmował zarówno zasadność zwrotu podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2012 r., tj. za miesiące, za które zwrot podatku VAT nie nastąpił, jak również weryfikację podatku naliczonego za okres grudzień 2011 – lipiec 2012 r. Z imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. wynika, że swoim zakresem obejmuje ona również zasadność zwrotu podatku VAT za okres grudzień 2008 – grudzień 2009, luty 2010 – październik 2012 oraz prawidłowość obliczenia podatku VAT za styczeń 2010 r. Okres objęty kontrolą obejmuje więc miesiące od grudnia 2008 r. do października 2012 r., przy czym nie dokonano zwrotu podatku VAT za miesiące sierpień – październik 2012 r. Należało zatem ocenić, czy w takiej sytuacji organ podatkowy może na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedłużyć kontrolę obejmującą nie tylko okresy, za które dokonano zwrot podatku VAT. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców – 12 dni roboczych. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. I tak stosownie do art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Oznacza to, że dopuszczalne jest przedłużenie czasu kontroli na podstawie tego przepisu tylko w odniesieniu do miesięcy, w których podatnik wykazał kwotę zwrotu podatku VAT, a zwrot podatku nie nastąpił. Ponieważ czynności kontrolne w niniejszej sprawie dotyczyły nie tylko zasadności dokonania zwrotu podatku VAT przed dokonaniem jego zwrotu, ale i prawidłowości obliczania tego podatku i weryfikacji podatku naliczonego, a czynności kontrolne były dokonywane przez osiem dni 2012 r. (tj. 13, 23, 28 listopada 2012 r. oraz 4, 13, 14, 21, 28 grudnia 2012 r.) i przez trzynaście dni 2013 r., czyli kolejnego roku kalendarzowego, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej konkretnie wymieniając poszczególne dni kontroli w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i piśmie złożonym do akt sądowych w dniu 24 czerwca 2014 r., to zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności kontrolne były dokonywane z przekroczeniem limitu czasowego określonego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że limit, o którym mowa powyżej, dotyczy wyłącznie dni, w których faktycznie prowadzano czynności kontrolne. Zasadnie również uznano, że limity czasowe mają na celu ograniczenie obciążenia przedsiębiorcy zaangażowaniem w czynności związane z kontrolą podatkową. Jeżeli zatem w czasie kontroli występują dni, w których nie są wykonywane czynności kontrolne, nic nie ogranicza przedsiębiorcy, to brak podstaw do zaliczania tych dni do limitu czasu kontroli. Gdyby uznać, że jest inaczej i czas liczy się w sposób ciągły, to niemożliwe stałoby się dokonanie niektórych czynności w toku kontroli, jak np. przesłuchanie świadków, których należy wezwać. Jednak niezależnie od sposobu liczenia limitu czasowego czynności kontrolnych uznać należy, że w niniejszej sprawie ten limit został przekroczony, zatem prawidłowo organ II instancji uchylił postanowienie organu I instancji o kontynuowaniu czynności kontrolnych i postanowił o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Tym samym stwierdzić trzeba, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego, nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonego aktu. Natomiast na ewentualne konsekwencje przekroczenia limitu czasowego kontroli strona skarżąca będzie się mogła powołać w postępowaniu wymiarowym. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił jako bezzasadną. J.B.