I SA/Łd 1083/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr. [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.887 (dziewięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Łd 1083/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił M. i W. małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 621.227,30 zł, a zatem w kwocie wyższej, niż wynikająca z zeznania rocznego podatników. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono m.in., że M. S. wykazał zaniżoną kwotę przychodu osiągniętego z kapitałów pieniężnych, t.j. 880.122,72 zł, zamiast prawidłowej kwoty 1.580.010,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że podatnik w dniu 14 maja 1999 r. zawarł z J. K. umowę sprzedaży 30 udziałów w spółce z o.o. "A " za kwotę całkowitą 1.580.010,00 zł. Przeniesienie prawa własności udziałów nastąpiło z dniem 14 maja 1999 r. Nabywca zobowiązał się zapłacić za udziały w czterech ratach. Termin płatności trzech pierwszych rat strony ustaliły na maj, czerwiec i listopad 1999 r., a termin płatności ostatniej raty w wysokości 700.010 zł na maj 2000 r. W zeznaniu podatkowym za 1999 r. podatnik wykazał jedynie przychód odpowiadający trzem pierwszym ratom. Powołując się na art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. z 1993 r., Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej w skrócie updof, organ podatkowy stwierdził, że przychodem podatkowym ze zbycia udziałów w spółce z o.o. podlegającym opodatkowaniu w 1999 r. jest przychód należny, a zatem fakt nieotrzymania przez podatnika pieniędzy za zbyte udziały nie ma znaczenia dla opodatkowania przychodu. Przychód ten powstał w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę. W roku 1999 powinien być zatem opodatkowany cały przychód należny ze zbycia udziałów. Podatnicy zaniżyli dochód do opodatkowania w ramach tego źródła przychodów o kwotę 700.010,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania małżonków Siekierskich uchylił powyższą decyzję i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r. na kwotę 600.904,90 zł. Obniżenie należnego zobowiązania podatkowego wynikało z uwzględnienia przez organ odwoławczy niektórych zarzutów podatników i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów także wydatku M. S. dokonanego w 1991 r. na nabycie 30 udziałów w spółce "A". Organ odwoławczy uznał jednak za trafne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przychodem podlegającym opodatkowaniu w 1999 r. jest cała należna zbywcy kwota za sprzedane udziały, niezależnie od tego, iż część tej kwoty, zgodnie z umową kupna-sprzedaży udziałów z dnia 14 maja 1999 r., zbywca miał otrzymać dopiero w roku następnym. Stanowisko swoje Dyrektor Izby Skarbowej wywodził z gramatycznej wykładni art. 17 pkt 6 updof. Przepis ten, zdaniem organu, wyraźnie wskazuje, że ustawodawcy chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to, czy zostały otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. W przypadku zbycia udziałów przychodem jest kwota przysługująca zbywcy-podatnikowi od nabywcy udziałów. Przychód powstanie niezależnie od uiszczenia zapłaty przez nabywcę, najczęściej w momencie przeniesienia własności poprzez zawarcie umowy, chyba że w umowie strony zastrzegą inny moment przejścia własności udziałów. M. S. osiągnął przychód w wysokości 1.580.010,00 zł z odpłatnego przeniesienia własności udziałów w dniu przeniesienia praw na nabywcę. Z tą chwilą udziały stały się własnością kupującego, a majątek sprzedającego powiększył się o kwotę należną ze sprzedaży, pomniejszoną o wydatki poniesione na nabycie udziałów. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 17 pkt 6 updof poprzez przyjęcie, że przychód należny z tytułu sprzedaży udziałów powstał już w momencie zawarcia umowy i przeniesienia własności udziałów mimo, iż zgodnie z zawartą umową sprzedaży udziałów i w związku z rozłożeniem na raty zapłaty ceny przychód był należny w terminach późniejszych. Skarżący stwierdzili, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego majątek M. S. nie powiększył się w dniu zawarcia umowy zbycia udziałów. Zapłata za zbywane udziały miała następować w terminach późniejszych, a zatem w terminach płatności poszczególnych rat, gdy majątek podatnika powiększał się, skarżący rozliczał podatek. Poza tym, zdaniem skarżących, termin "przychody należne" użyty także w art. 14 ust. 1 updof, należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim jest używany w przepisach prawa cywilnego, skoro w ustawie podatkowej ustawodawca nie zawarł odrębnej definicji tego pojęcia. O tym, czy świadczenie jest należne wierzycielowi decyduje moment jego wymagalności. A zatem należy przyjąć, że przychody należne to przychody, których strona może skutecznie się domagać, dochodzić od swego kontrahenta. Regulacja zawarta w art. 17 pkt 6 oraz w art. 14 ust. 1 updof jest wyjątkiem od ogólnej zasady definiującej przychody jako pieniądze lub wartości pieniężne otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 updof) i z tego względu musi być interpretowana ściśle. Organy podatkowe natomiast dokonały wykładni rozszerzającej art. 17 pkt 6 uznając, że przepis ten dotyczy także przychodów, co do których nie upłynął jeszcze termin, w którym podatnik mógł je otrzymać. Za poparciem takiej interpretacji w/w przepisu przemawiają też, według skarżących, zmiany brzmienia art. 14 i art. 17 updof obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., w szczególności treść nowowprowadzonych przepisów - art. 14 ust. 1e oraz 1g, w których ustawodawca wyraźnie uzależnił datę powstanie przychodu należnego od terminu wymagalności kwot wynikających z umowy wzajemnej. Podnosząc powyższe zarzuty i argumenty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania odwoławczego i postępowania przed organem I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i prezentowane w decyzji argumenty. Sąd zważył, co następuje: Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy interpretacji art. 17 pkt 6 updof. Z przepisu tego w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 wynikało, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Przedmiotem kontrowersji między stronami jest rozumienie pojęcia "przychód należny". Sporne jest to, czy przychodem należnym jest jedynie przychód, którego podatnik ma prawo oczekiwać, domagać się i skutecznie dochodzić obecnie (w chwili dokonywania oceny danego przychodu), czy też jest to także przychód, którego wprawdzie podatnik ma prawo oczekiwać i dochodzić ale w przyszłości, gdyż roszczenia związane ze świadczeniami, które mają stworzyć oczekiwany przychód nie są jeszcze wymagalne. Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia (przychód należny) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, że posłużył się podobnym pojęciem - kwoty należnej, choćby nie została faktycznie otrzymana - w art. 14 ust. 1. Nic nie wskazuje na to, aby zamiarem ustawodawcy było nadanie innego znaczenia pojęciu "należnego" przychodu i "należnej" kwoty w obu tych przepisach. Można zatem szukać właściwego rozumienia pojęcia "należnego przychodu" (art. 17 pkt 6) mając także na uwadze znaczenie podobnego terminu użytego w art. 14. Cecha "należności" na gruncie art. 14 ust. 1 updof rozumiana była różnie zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie NSA, chociaż częściej prezentowano stanowisko, że "należność" związana jest z przychodami (kwotami) wymagalnymi w rozumieniu prawa cywilnego. Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie np. w wyroku NSA z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97, opubl. LEX nr 37818, w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A. Bartosiewicza i R. Kubackiego Wydawnictwo "Difin", Warszawa 2004, str. 202, w artykule A. Bartosiewicza i R. Kubackiego opubl. w Glosie 2003/9/17, w artykule D. Niestrzębskiego i R. Tarnackiego opubl. w Prz. Podat. 2001/5/22. Opowiedzenie się za takim stanowiskiem na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 updof zdaje się też wynikać z treści uzasadnienia do wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. SA/Bd 106/03, opubl. w POP 2003/6/158, skoro Sąd stwierdził, że opodatkowaniu powinna w danym roku podlegać taka kwota, której podatnik mógł prawnie dochodzić. Należy jednak mieć na uwadze, że stan faktyczny w sprawie ostatnio wymienionej różnił się od sprawy obecnie rozpatrywanej. Stanowisko odmienne zaprezentowane zostało w artykule J. Sekity opubl. w Dor. Podat. 1998/4/11. Autor wyraźnie stwierdził, że przychodu należnego (w rozumieniu prawa podatkowego) nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego (w rozumieniu prawa cywilnego). W teorii prawa podatkowego oraz w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego. A zatem w sytuacji, gdy jej zastosowanie pozwala na jednoznaczne ustalenie znaczenia normy prawnej nie jest dopuszczalne poszukiwanie treści i sensu przepisu poprzez wykładnię celowościową lub systemową (zob. Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001, str. 105, oraz cytowane tamże wyroki NSA i Sądu Najwyższego. Jakkolwiek wykładnia językowa będąca punktem wyjścia i zakreślająca granice interpretacji normy prawnej w ramach możliwego sensu słów ma znaczenie podstawowe, to czasem nie jest ona wystarczająca, zwłaszcza gdy nie prowadzi do rezultatów jednoznacznych i oczywistych. Należy też mieć na uwadze, że ustawodawca konstruując przepisy podatkowe może nadawać poszczególnym pojęciom częściowo odmienne znaczenie od tego, jakie mają w języku potocznym. A zatem dokonując wykładni określonej normy prawnej nie należy zawężać poszukiwań do odszukiwania sensu poszczególnych wyrazów ale szukać znaczenia poszczególnych zdań prawnych, co często wymaga dokonania analizy celu regulacji prawnej. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, wykładnia gramatyczna spornego pojęcia "przychód należny" nie prowadzi do rezultatów jednoznacznych i oczywistych. W szczególności ze słownikowej definicji pojęcia "należny", zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wynika jednoznacznie, iż chodzi o przychody należące się podatnikowi, stanowiące jego wierzytelność, bez względu na to, czy zostały już otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości dlatego, że nie są jeszcze wymagalne. Niewątpliwie analizowane pojęcie dotyczy takich przychodów, których podatnik faktycznie jeszcze nie otrzymał, najczęściej z uwagi na opóźnienie dłużnika, lecz miałby prawo ich dochodzić. Jednak nie taka sytuacja jest przedmiotem analizy w tej sprawie. Pojecie "należny", w potocznym znaczeniu może oznaczać także coś, co obecnie się należy, coś, czego podatnika obecnie może się skutecznie domagać i dochodzić od swego kontrahenta, a zatem może wskazywać, że chodzi o przychody, które można powiązać z cywilistycznym terminem "wymagalne", mając jednak na uwadze, że na gruncie prawa cywilnego cecha wymagalności odnosi się do roszczeń. Poszukując znaczenia spornego terminu należy zatem mieć na uwadze całość regulacji zawartej w analizowanej ustawie podatkowej, w szczególności związanej z pojęciem przychodu, na co słusznie zwracał uwagę pełnomocnik skarżącego, rozwijając dodatkowo tę kwestię w ustnym wystąpieniu na rozprawie. Ogólne pojęcie przychodu zawarte jest w art. 11 ust. 1 updof. Z zastrzeżeniem określonych wyjątków, m.in. art. 14 ust. 1 i art. 17 pkt 6 przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasadą jest zatem opodatkowanie pieniędzy lub innych wartości faktycznie otrzymanych. Wyjątki od tej zasady nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, zwłaszcza na niekorzyść podatnika. Skoro przepis art. 17 pkt 6 updof wprowadza wyjątek od tej zasady, to znaczy, że dopuszcza możliwość opodatkowania pieniędzy (inne wartości w tej sprawie nie wchodzą w rachubę), których podatnik faktycznie nie otrzymał. Podatek dochodowy jest podatkiem rozliczanym rocznie, a zatem może chodzić tylko o pieniądze, których podatnik faktycznie nie otrzymał w danym roku kalendarzowym, chociaż powinien je otrzymać. Przychody należne w rozumieniu tego przepisu oznaczają zatem przychody należne, wymagalne w danym roku, niezależnie od faktycznego ich otrzymania. Odstępstwo od powyższej ogólnej zasady dotyczy kwestii opodatkowania faktycznie niedotrzymanych pieniędzy, a nie braku powiązania przychodu należnego z rokiem kalendarzowym. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do rezultatów absurdalnych. Podatnik byłby opodatkowany podatkiem dochodowym nie tylko wtedy, gdy nie uzyskał dochodu, ale nawet w sytuacji, gdy nie miał prawa jeszcze się go spodziewać. Z powyższych względów należało uwzględnić zarzuty skarżących i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Mając na względzie fakt, że przyczyną uwzględnienia skargi było naruszenie prawa materialnego przez wadliwą interpretację art. 17 pkt 6 updof przez organy obu instancji Sąd objął wyrokiem także decyzję organu I instancji, stosując w tym zakresie art. 135 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości umorzenia przez sąd postępowania administracyjnego w razie uwzględnienia skargi, czego domagali się skarżący.