I SA/Łd 1083/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędzia NSA P. Kowalski, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 roku sprawy ze skargi K.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] ustalającą Skarżącemu – K.Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. od kwoty wydatków - 121.679zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 91.259,30zł i określił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 75.679zł oraz ustalił podatek w wysokości 56.759,30zł. Należy nadmienić, iż dwie poprzednie decyzje organu odwoławczego z dnia [...](utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego) oraz z dnia [...] (decyzja reformatoryjna) zostały uchylone w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyrokami odpowiednio z dnia 30 czerwca 2004r. Sygn. akt I SA/Łd 1325/03 oraz z dnia 23 marca 2005r. Sygn. akt I SA/Łd 16/05 zostały uchylone. Z uzasadnienia obecnie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, następujący stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy obu instancji. K.Ł. poniósł w 1998r. wydatki na zakup nieruchomości położonej w Ł., w kwocie 157.086zł. Zadeklarowany przez Skarżącego dochód za ww. rok wyniósł 35.407,08zł. Jako źródło finansowania wskazanego wydatku podatnik wskazał oszczędności, których wysokość na początek 1998r. wyniosła 130.000zł. Według oświadczeń podatnika na wskazaną kwotę oszczędności złożyły się dochody z gry na giełdzie, z prowadzonej działalności gospodarczej i darowizny. Analizując przedstawione przez skarżącego dokumenty dotyczące stanu finansowego na rachunkach w biurze maklerskim Dyrektor Izby Skarbowej – odwołując się do oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikającej z wyroku z dnia 30 czerwca 2004r.- ustalił i stwierdził, że przedstawione pojedyncze dowody wpłat i potwierdzenia salda na rachunkach w domach maklerskich potwierdzały jedynie fakt dokonywania przez skarżącego operacji maklerskich, a nie efekt tego obrotu. Przedłożone dokumenty dotyczyły tylko wpłat (a nie wypłat) na rachunki w domach maklerskich. Najistotniejszym zaś wnioskiem płynącym z potwierdzeń salda na rachunku finansowym w Domu Maklerskim A jest to, iż nie wynika z niego jaki był stan środków na tym rachunku na początku 1998r. Dotyczyły one stanu na dzień 24 października 1997r. w kwocie 42.468,59zł i 14 października 1998r. w kwocie 370zł. Z porównania tych wartości nie wynika, że różnica czyli kwota 42.098,59zł została przeznaczona na wydatki poniesione w 1998r. Organ odwoławczy nie uwzględnił również oświadczenia skarżącego, iż w 1997r. posiadał on kwotę 43,653,60zł, która nie została wykorzystana na zakup akcji B. Dysponowanie tą kwotą w 1997r. nie oznacza zdaniem organu, iż skarżący przeznaczył ją na sfinansowanie wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w 1998r. Fakt ten nie znajduje potwierdzenia w dokumentach. Podkreślono również, że wszelkie operacje związane z obrotem akcjami na giełdzie papierów wartościowych są prowadzone na rachunkach w biurach maklerskich. Ponieważ postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte w lipcu 2001r. skarżący miał możliwość przedstawienia wszystkich niezbędnych dokumentów obrazujących wyniki transakcji giełdowych, w tym stan środków pieniężnych na początku 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również jako źródła pokrycia wydatków w badanym okresie darowizny od matki skarżącego – M.Ł. wskazując, iż składane w tym zakresie oświadczenia były nieprecyzyjne (wskazywana kwota darowizny wahała się do 25.000zł do 30.000zł) i ulegały zmianom w trakcie postępowania. Ponadto organ podniósł, iż oświadczenie o otrzymaniu przedmiotowej darowizny nie jest wiarygodne biorąc pod uwagę koszty bieżącego utrzymania, które ponosiła matka skarżącego. Organ podatkowy II instancji nie dał również wiary twierdzeniu dotyczącemu zbycia samochodu osobowego w 1997r. bowiem skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających tą transakcję a nadto nie wykazał, że przychód z tej transakcji był wydatkowany w 1998r. Odwołując się do oceny zawartej w przywołanym powyżej orzeczeniu Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast fakt posiadania przez skarżącego środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku dewizowym w C S.A. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika, że w dniu 30 listopada 1998r. skarżący zgromadził oszczędności dewizowe, których równowartość wyniosła 46,000zł. Ustosunkowując się do złożonych przez skarżącego w dniu 11.07.2005r. wyjaśnień i dostarczonych dokumentów (uzupełnionych w dniu 19.07.2005r.), dotyczących transakcji giełdowych wskazujących na dysponowanie przez skarżącego oszczędnościami na początku 1998 roku w wysokości ok. 88.000zł (lub równowartością w postaci papierów wartościowych) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje. Odwołując się do oceny Sądu wynikającej z orzeczeń wydanych uprzednio w niniejszej sprawie organ II instancji uznał, że skarżący nie udowodnił na podstawie dostarczonych dokumentów wpłat i potwierdzeń sald na rachunkach w domach maklerskich, istnienia środków w wysokości 42.098,59zł, które wypłacił w 1998r. i przeznaczył na wydatki poniesione w tym roku. Taki tok rozumowania potwierdza w ocenie organu również materiał zebrany w przedmiotowej sprawie oraz wyjaśnienia i dokumenty złożone w dniach 11.07.2005r. oraz w dniu 19.07.2005 r. Z powyższego wynika bowiem, iż: 1) w dniu 21.02.1997r. skarżący dokonał wpłaty kwoty 47.000 zł w Bankowym Domu Maklerskim D; 2) w dniu 4.03.1997r. skarżący zakupił mieszkanie za cenę 34.650,00 zł; 3) historia konta gotówkowego za okres od 01.01.1997r. do 31.12.1997 r. nie potwierdza stanu oszczędności jaką skarżący wskazał jako źródło sfinansowania poniesionych w roku 1998 wydatków. Przeciwnie, w ocenie organu stan rachunku na dzień 31.12.1997r. jest ujemny -2.967,23 zł, przy stanie początkowym na 01.01.1997r. 595,24 zł. Dostarczone informacje potwierdzają jedynie skalę dokonywanych w 1997r. transakcji giełdowych. W dniu 11.03.1997 r. nastąpił wprawdzie zwrot części kwoty wpłaconej na akcje B w wys. 60.320,00 zł niemniej w dniu 20.08.1997 r. wpłacona została kwota 70.400,00 zł - na zakup akcji E S.A. W wyniku redukcji została zwrócona kwota 51.425,00 zł - wyliczenie przeprowadzone przez pełnomocnika skarżącego - na co jednak nie przedłożono żadnego potwierdzenia. W dniu 12.10.1997 r. skarżący dokonał zakupu akcji F za kwotę 46.185,10 zł, - potwierdzenie wpłaty w/w zaś w dniu 10.12.1997 r. dokonano zakupu akcji G S.A. za 32.000,00 zł; 4) historia rachunku pieniężnego za okres od 01.01.1997 r. do 08.03.1997 r. wskazuje wprawdzie dodatnie saldo na dzień 08.03.1997 r. w wysokości 13.806,53 zł, niemniej jednak z przedstawionej historii rachunku papierów wartościowych za okres od 08.03.1997r. do 31.12.1997r. wynika, iż skarżący w 1997 r. kupował i sprzedawał papiery wartościowe. Pierwsze transakcje zakupu nastąpiły już w dniach 12.03.1997 r. i 17.03.1997 r. a sprzedaż dopiero w dniu 26.03.1997r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż wskazana kwota dodatniego salda 13.806,53 zł na dzień 8.03.1997r. nie może być uznana jako źródło finansowania poniesionego w 1998r. wydatku. 5) historia rachunku papierów wartościowych w okresie od 08.03.1997r. do 31.12.1997r. potwierdza jedynie fakt dokonywania transakcji, przy czym organ stwierdził, iż więcej było transakcji zakupu akcji niż ich sprzedaży. Ponadto nie wszystkie transakcje przyniosły dochód. 6) dokonana przez Dom Maklerski H Spółka Akcyjna – [...] SA O/W. wycena papierów wartościowych (I, J, K, L) wskazuje na ich wartość na dzień 31.12.1997r., w wysokości 16.381zł oraz stan finansów w kwocie 765,50 zł co daje łącznie kwotę 17.146,50 zł i nie potwierdza stanu oszczędności w wysokości 80.000zł. Przyjęcie kwoty- 80.000,00 zł - jako stanu oszczędności na 01.01.1998 r. nie jest również możliwe, z następujących względów. Z przedłożonej listy transakcji zawartych w dniach 1.01.1998 r. do 31.12.1998 r. wynika, iż na dzień 31.12.1998 r. skarżący posiadał papiery wartościowe (J, K, Ł, M) co oznacza, iż nie mogły one stanowić źródła finansowania poniesionego w 1998 r. zakupu nieruchomości oraz to, iż papiery wartościowe takie jak Ł w ilości 500, M w ilości 720 (które nie były wymienione w wycenie papierów wartościowych znajdujących się na Pana rachunku na dzień 31.12.1997 r. dokonanej przez Dom Maklerski H S.A.) były zakupione w 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, że przedstawione jako źródło finansowania lokaty zawarte w N S.A Oddział w Ł.: - od dnia 10.10.1997r. do dnia 29.01.1998 r. na kwotę w wysokości 5.592,96 zł od której naliczono odsetki w wysokości 285,00 zł. - od dnia 02.12.1997 r. do dnia 16.03.1998 r. na kwotę 33.000zł do której dopisano odsetki w wysokości 1.573,99 zł., nie mogą stanowić źródła finansowania poniesionego wydatku z uwagi na okres ich likwidacji i datę zakupu przez Pana nieruchomości (01.12.1998r.). Należy również zaznaczyć, iż przedstawione rozliczenie odsetek od rachunku nie zawiera wskazania osoby sporządzającej ten dokument. Reasumując zdaniem organu odwoławczego nieliczne transakcje giełdowe dokumentujące zarówno zakup i sprzedaż poszczególnych akcji nie potwierdzają tak znaczących zysków z przeprowadzonych transakcji, które stanowiłyby potwierdzenie na posiadanie takich dochodów, z których możliwe byłoby dokonanie wszystkich przeprowadzonych w 1997r. transakcji zakupu papierów wartościowych, wpłat na lokaty w N S.A, zakupu mieszkania, ponoszeniem kosztów utrzymania i uprawdopodobnienie stanu oszczędności na 31.12.1997 r. w wysokości 130.000zł. Dokonując analizy przedłożonych dokumentów, organ stwierdził, iż dokonane w 1997r. transakcje zakupu znacznie przekroczyły dochody zadeklarowane za lata 1992 - 1997 i zostały sfinansowane z przychodów, które nie zostały przez skarżącego ujawnione. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący działając przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając na uwadze naruszenie przywołanych przepisów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania obejmujących zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając podniesione zarzuty podniesiono m.in., iż prawidłowe ustalenie wielkości zgromadzonego przez podatnika mienia rozstrzyga o tym, czy i w jakim zakresie istniało pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym, a konsekwencji przesądza o dopuszczalności zastosowania opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem autorki skargi w przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy ograniczył się tylko do zanegowania możliwości zgromadzenia przez skarżącego oszczędności w kwocie 130.000zł na początek 1998r. Nie zbadał natomiast jakie rzędu oszczędnościami mógł dysponować podatnik w tym czasie. Taki sposób prowadzenia postępowania narusza wskazany powyżej art. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego podniosła również, że organ podatkowy uwzględniając oszczędności walutowe w wysokości 46.000zł pominął fakt uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty jednoznacznie wskazujące na fakt posiadania również innych środków na początku 1998r. podniesiono również, że nienależycie wyjaśniono stan faktyczny sprawy w zakresie gromadzonego przez podatnika mienia pochodzącego z lat poprzednich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł, o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że sprawa niniejsza była już dwukrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Z faktu tego płynie istotna konstatacja, która musi być uwzględniona w procesie wyrokowania. Otóż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd rozpoznający niniejszą sprawę po raz trzeci, lecz także organ podatkowy, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. Skoro zatem WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 marca 2005r. wskazał na konieczność dokonania szczegółowej analizy dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w szczególności, aby stwierdzić, czy mają one istotny wpływ na ustalenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego (k.5 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Łd 16/05) to bynajmniej nie oznaczało to przyzwolenia na powierzchowną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę tych dowodów. Tymczasem w decyzji organu odwoławczego zaskarżonej do sądu w obecnym postępowaniu ocena ta nie spełnia wymagań art. 191 Ordynacji podatkowej ani nie respektuje zasad logiki. Należy wręcz przyznać rację stronie skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie polega na obronie tezy, że niemożność udowodnienia przez skarżącego dysponowania według stanu na początek 1998r. oszczędnościami (pochodzącymi z obrotu akcjami spółek giełdowych) w kwocie 130.000 zł, lub jak sprecyzowano później 80.000 zł oznacza, że nie posiadał on w tej dacie jakichkolwiek oszczędności. Z punktu widzenia zasad logiki, którymi organ podatkowy jest obowiązany posługiwać się przy ocenie dowodów twierdzenie to jednak jest fałszywe i nie może stać się podstawą żadnych ustaleń w sprawie. Z dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą wynika bowiem, co zresztą pośrednio przyznał organ odwoławczy, na przykład to, że na początku roku 1998 skarżący dysponował papierami wartościowymi spółek giełdowych o wartości 16.381 zł oraz tzw. stanem finansów w kwocie 765,50 zł, co oznacza, że wycena powyższych walorów dokonana przez Dom Maklerski H SA ujawniła kwotę 17.146,50 zł jako stan posiadania skarżącego. Podobnie zresztą należy ocenić stanowiące źródło finansowania wydatków lokaty zawarte przez skarżącego w N SA w kwocie niemal 40.000zł wraz z odsetkami. Nieuprawniona i niedopuszczalna jest ocena, że powyższe dowody nie potwierdzają posiadania oszczędności w kwocie 80.000zł, wobec czego nie są brane przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieujawnionych źródeł. Nie odpowiada prawu także kolejna teza organu odwoławczego, iż przedstawione wyżej lokaty zawarte w N SA nie mogą stanowić źródła finansowania wydatku gdyż zlikwidowano je w marcu 1998r. a kwestionowany zakup nieruchomości nastąpił w dniu 1 grudnia 1998r. Zgodnie z art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000 roku poz. 176 ze zmianami) okresem rozliczeniowym w podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest rok podatkowy. Oznacza to, że stan finansowy istniejący na początku danego roku podatkowego musi być uznany za miarodajny dla ustalenia stopnia pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Zresztą podobne stanowisko wyraził także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 czerwca 2004r. i to zapatrywanie prawne wiąże sąd w niniejszej sprawie. Reasumując tę część rozważań wypada z całą mocą podkreślić, że powyższe dowody jak również wszystkie pozostałe, które zostały złożone przez stronę skarżącą w trakcie postępowania podatkowego w sprawie organ odwoławczy winien poddać swobodnej a nie dowolnej, a, co równie istotne rzetelnej i wolnej od emocji ocenie uwzględniającej wskazania art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas okaże się, czy ujawnione wartości miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W gruncie rzeczy podobna jest sytuacja w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie matki skarżącego na okoliczność udzielonej mu darowizny, która miała być jednym ze źródeł sfinansowania wydatku poniesionego w 1998r. Faktem jest, na co powołał się organ, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 czerwca 2004r. zdyskwalifikował dowody przedstawione co do tej okoliczności przez stronę skarżącą. Faktem jest jednak również, czego organ nie wziął pod uwagę, że ten sam Sąd w wyroku z dnia 23 marca 2005r. wyjaśnił, że związanie na podstawie nakazu wynikającego z art. 153 ppsa dotyczy jedynie stanu sprawy istniejącego w chwili jej wcześniejszego rozpoznawania, a nie tych dowodów, które przedstawiono później. Również i tym poglądem jest związany zarówno organ podatkowy jak i sąd po raz trzeci rozpoznający sprawę. Z tego względu organ odwoławczy był obowiązany rozważyć celowość dopuszczenia dowodu z zeznań matki skarżącego na wskazaną wyżej okoliczność. Z cała pewnością zaś nie był uprawniony do pominięcia tego dowodu przez uznanie, że sprawa jest w tym zakresie wyjaśniona. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c oraz art. 151 i art. 200 wymienionej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.