I SA/Łd 1084/08

Dnia 8 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1995r. wraz z odsetkami za zwłokę. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] odmawiającą D. Z. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 roku w łącznej kwocie 22 516,08 złotych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie: W dniu 18 grudnia 2007 roku D. Z. wniosła o umorzenie zaległości podatkowej powstałej z tytułu podatku dochodowego za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 1995 roku wraz z odsetkami; z tytułu podatku VAT za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 roku wraz z odsetkami oraz z tytułu podatku dochodowego za 1992 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podała, że w latach 1992 – 1995 podjęła współpracę z kontrahentem niemieckim, przeszkoliła w tym celu 20 osób we własnym zakresie. Po uruchomieniu produkcji wszczęto wobec podatniczki kontrolę podatkową, która trwała od 5 października do 31 grudnia 1993 roku. Nałożono na skarżącą wysokie kary i zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia surowców niezbędnych do produkcji, półwyrobów oraz konto bankowe. Podatniczka była zmuszona do zwolnienia pracowników i unieruchomienia produkcji. Bank wypowiedział jej umowę kredytową, co spowodowało konieczność wycofania wszystkich pieniędzy z działalności gospodarczej i zwrócenie kredytu wraz z odsetkami do banku. W dniu 17 lutego 1994 roku dokonano zabezpieczenia majątkowego na surowcach i wyrobach. Strona została pozbawiona źródeł utrzymania, przez rok była osobą bezrobotną, do chwili obecnej ma potrącane wynagrodzenie na poczet zobowiązań podatkowych. Jest schorowana, znajduje się w wieku przedemerytalnym, nie ma możliwości leczenia się z powodu braku środków finansowych. W uzupełnieniu wniosku złożyła oświadczenie o stanie rodzinnym i majątkowym, w którym podała, że posiada dom mieszkalny oraz budynki gospodarcze i gospodarstwo rolne. Jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę, otrzymuje z tego tytułu 1073 złote. Posiada zaległości w podatkach oraz nieściągalną wierzytelność wobec zlikwidowanej spółki, z którą współpracowała. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ podał, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. Po dokonaniu potrąceń do dyspozycji podatniczki pozostaje miesięcznie kwota 1073 złote, która pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Umorzenie zaległości podatkowych nie spowodowałoby zaniechania potrąceń egzekucyjnych z wynagrodzenia za pracę, ponieważ strona posiada także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i część uzyskiwanych z zajęcia kwot przekazywanych jest na ich poczet. Ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarcze, doborem kontrahentów obciąża podmiot gospodarczy, a nie wierzycieli, a w szczególności – Skarb Państwa. Długotrwałość postępowania podatkowego spowodowana zaś była koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego i jego analizy. Ważny interes podatnika nie może być utożsamiony z subiektywnym przekonaniem o konieczności umorzenia zaległości. Wniosek w zakresie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy rozpoznał w odrębnym postępowaniu. D. Z. odwołała się od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 122 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że zabezpieczenie dokonane przez organ kontroli skarbowej nie miało wpływu na sytuację finansową skarżącej i brak możliwości spłaty powstałej zaległości podatkowej, a kwota 1073 złote pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Nadto wskazała, że organ nie wziął pod uwagę faktu, że po zmianie przepisów organ nie może dochodzić zaległości z wynagrodzenia podatniczki. Wskazując na te uchybienia podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła zarzut przedawnienia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że umorzenie zaległości podatniczki postawiłoby ją w korzystniejszej sytuacji w porównaniu do innych podmiotów, które pomimo trudności, wywiązują się z obowiązków podatkowych. Zaległość podatkowa D. Z. powstała na skutek niezapłacenia zadeklarowanego zobowiązania. Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien liczyć się z konsekwencjami podatkowymi, ponieważ działa na własny rachunek. Niepowodzenia w działalności gospodarczej nie stanowią automatycznej podstawy do ulgi podatkowej, ponieważ są elementem ryzyka gospodarczego. Wbrew zarzutom strony organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające. W sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ podjęto wobec skarżącej szereg czynności egzekucyjnych, które to czynności zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 108, poz. 486 ze zm.) spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia, a ustanowienie hipoteki sprawiło, że należności podatniczki mogą być bez przeszkód egzekwowane bez względu na upływ czasu, jednakże wyłącznie z zabezpieczonej nieruchomości. Ponadto, na podstawie art. 70 § 4 o. p. w związku z art. 21 i 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 24 kwietnia 2006 roku poprzez zajęcie wynagrodzenia za pracę nastąpiło kolejny raz przerwanie biegu terminu przedawnienia. Na powyższą decyzję D. Z. wniosła w dniu 18 lipca 2008 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na podstawie art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 o. p. W uzasadnieniu podała, że organ podatkowy powinien brać pod uwagę takie kryteria, jak równość czy sprawiedliwość, a ograniczył się do oceny sytuacji materialnej. Nie uwzględnił okoliczności, że w 1994 roku pozbawił podatnika środków do życia. To właśnie na przestrzeni lat 1994 – 1995 powstały zobowiązania podatkowe; wcześniejsze zostały spłacone. Strona nie mogła przewidzieć, że organy podatkowe nie dokonają zwrotu podatku VAT od wyeksportowanego towaru, pomimo przedstawienia dokumentów celnych i że nałożone zostaną wysokie kary, a na poczet tych kar – ustanowione zajęcie, co przyczyni się do bankructwa. Nadto wskazała, że nie była informowana na bieżąca o stanie rozliczenia. Ponadto skarżąca wskazała, że zakład pracy otrzymał ostatnie zajęcie egzekucyjne w dniu 26 kwietnia 2001 roku, a więc zaległość uległa przedawnieniu. W ocenie strony kwota 1073 złotych nie jest wystarczająca na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem Sąd uprawniony jest do zbadania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym podatkowym prawem materialnym oraz przepisami proceduralnymi. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), kontrola tych decyzji ograniczona jest przede wszystkim do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze ( zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności realizując dyrektywy zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 o.p., organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe. Dokonano ustaleń w zakresie sytuacji życiowej i rodzinnej podatniczki. Nastąpiło to w oparciu o złożone przez skarżącą w dniu 10 stycznia 2008 r. pisemne oświadczenie. Zebrano obszerny materiał dowodowy, stosownie do treści art. 187 § 1 o.p. Umożliwiono podatniczce wypowiedzenie się w zakresie zebranych dowodów, stosownie do treści art. 123 § 1 i 200 § 1 o.p. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swych decyzji obszernie omówiły i ustosunkowały się do faktów wskazanych przez podatniczkę. Ocena tego materiału dowodowego spełnia wymogi określone w art. 191 o.p. Organy podatkowe wskazały, że podatniczka posiada dom mieszkalny, budynki gospodarcze i grunty rolne. Jest osobą samotną. Uzyskuje stałe dochody z tytułu zatrudnienia. Zatem trafnie organy podatkowe uznały, że nie zachodzi ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej, zgodnie z wnioskiem skarżącej. Także organ podatkowy zasadnie uznał, że nie zachodzi interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowych. Trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że opodatkowanie ma charakter powszechny, zaś ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie może być przerzucane na Skarb Państwa. Ponadto należy zważyć, że przedmiotowa zaległość jest zaległością w podatku od towarów i usług, które powstały w wyniku niezapłacenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ podatkowy odniósł się do podnoszonych przez podatniczkę okoliczności powstania przedmiotowej zaległości. Trafnie wskazano, że nierzetelność kontrahenta handlowego skarżącej nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Konsekwencje z tego tytułu nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa. Działalność organów kontroli skarbowej w toku postępowania zabezpieczającego również nie uzasadniają uwzględnienia wniosku podatniczki. Zasadnie bowiem organ odwoławczy wskazał, że przyczyną powstania zaległości podatkowej było nieuiszczenie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżąca we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz w kolejnych pismach procesowych składanych w toku postępowania wskazywała na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Organy podatkowe obu instancji szczegółowo ustosunkowały się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności. Jednakże trafnie wskazano, że przedmiotowe zaległości podatkowe zostały zabezpieczone na nieruchomości, albowiem w dniu 23 kwietnia 1996 r. oraz 28 października 1996 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. Stosownie do treści art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomościach. Analogiczne unormowanie jest zawarte w ustawie 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. Zatem organ podatkowy nie miał podstaw do umorzenia niniejszego postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 1995 r. Kwestie dopuszczalności egzekwowania zaległości z innych składników majątkowych niż z nieruchomości, będącej przedmiotem hipoteki, znajdują się poza zakresem kognicji Sądu w niniejszej sprawie. Zarzuty w tym zakresie skarżącą powinna podnosić w toku toczącego się postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako nie zasadną. J. W.