I SA/Łd 1084/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1084/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] , określającą C. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 12.700.739,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności firmy podatnika PPW "F" był hurtowy obrót paliwami płynnymi tj. głównie olejem napędowym i benzyną bezołowiową Pb 95. Zdaniem organu pierwszej instancji C. K. w sposób świadomy i konsekwentny dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia od kontrahentów, o których wiedział, że stwarzają tylko pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W 2005 r. dostawcami paliw były następujące podmioty: FHU "A" A. W. z K. (w okresie od [...]), PW "" M. M., z K. (od 8 lutego do 30 lipca), "B" Sp. z o.o. z T. (od 2 lipca do 31 listopada 2005 r.), "C" Sp. z o.o. z K. (od 1 do 30 grudnia), PHU "D" z Bielawy (od 15 do 22 grudnia). W odniesieniu do FHU "E" czynności sprawdzające przeprowadzone przez UKS w K. w wykazały, że w 2005 r. firma ta nie prowadziła ksiąg handlowych, ani ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Z oświadczenia A. W. wynika jedynie, że w styczniu 2005 r. nie doszły do skutku żadne transakcje, a kopie faktur, które wystawił, zostały przez niego zniszczone po uzgodnieniu z C. K.. Oświadczył też, że nie posiadał magazynów, ani zaplecza technicznego do handlu paliwami płynnymi. Z protokołów przesłuchania A. W. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., przekazanych przez ABW w Ł., wynika, że w styczniu 2005 r. faktycznym dostawcą paliw do PPW "F" była Firma "G" z K. Ostatnie transakcje pomiędzy FHU "E" a PPW "F" miały miejsce w grudniu 2004 r. A. W. nie potwierdził, aby okazane mu faktury za styczeń 2005 r. wystawione były przez jego firmę. Nie posługiwał się bowiem pieczątką "Właściciel A. W.", nie wystawiał in blanco, druków Wz oraz nigdy nie widział okazanych mu dokumentów "Kasa Przyjmie". W dniu [...] r. A. W. zeznał, że przed styczniem 2005 r. pośredniczył w dostarczaniu paliw z firmy "G" z K. do PPW "F." C. K.. Przyznał, że w styczniu 2005 r. wystawił 5 faktur, z którymi pojechał do Łodzi, ale wobec niedoręczenia ich C. K., po powrocie do K., w obecności Z. L., zostały one zniszczone. Po tych zdarzeniach postanowił zakończyć współpracę z PPW "F", podejrzewając, że jego kontrahenci porozumieli się poza nim. Pismem z dnia [...] r. Urząd Celny w C. poinformował, że FHU "E" A. W. nie figuruje w ewidencji jako podatnik podatku akcyzowego. Odnośnie Z. L. organy skarbowe (US w K. i UKS w P.) poinformowały, że został on wykreślony z ewidencji podatników VAT z dniem [...] r. i nie ma możliwości skontaktowania się z nim, a kierowana do niego korespondencja wraca jako "nie podjęta w terminie". Nie ustalono również miejsca jego pobytu. Pismem z dnia [...] r. Izba Celna w P. poinformowała, że Z. L. nie figuruje w rejestrach jako podatnik podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych i w tym zakresie nie przeprowadzono u niego kontroli. W dniu [...] r. C. K. przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że faktury za styczeń 2005 r. otrzymał od A. W., a transakcje udokumentowane tymi fakturami miały miejsce. Stwierdził ponadto, że nigdy nie współpracował bezpośrednio z firmą Z. L.. Organ nie dał wiary zeznaniom C. K. i uznał, że musiał on wiedzieć w jakiego rodzaju procederze uczestniczy. Przemawiają za tym okoliczności nawiązywania kontaktów (głównie telefonicznie) i sposób wzajemnych rozliczeń polegających na przekazywaniu gotówki kierowcom przewożącym paliwo. W odniesieniu do dostaw z FHU "A" nie ustalono rzeczywistego pochodzenia paliwa, a tym samym faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. W stosunku do PW "H" – M. M., UKS w K. nie przeprowadził czynności sprawdzających ze względu na brak możliwości ustalenia adresu zamieszkania podatnika. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że M. M. nie podejmował pism urzędowych, nie płacił podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur i z dniem [...] r. został wykreślony z rejestru podatników. Ustalono również, że był on poszukiwany listem gończym w związku z podejrzeniem popełnienia pospolitych przestępstw kryminalnych. Z dokumentów przekazanych przez ABW w Ł. wynika, że M. M. nie został objęty zarzutami w prowadzonym śledztwie, gdyż firmę "H" założył na polecenie W. W., który faktycznie nią zarządzał i prowadził obrót paliwami. Przesłuchiwany wielokrotnie W. W. przyznał, że rolą firmy "A" w handlu paliwami było wystawianie faktur (ok. 100 pustych) na paliwo, którego nigdy nie widział. Nie wiedział też kto przewoził paliwo. Stwierdził również, że nie wie co się stało z dokumentami firmy "H". Z informacji przekazanych przez Urząd Celny w C. wynika, że firma PW "H" – M. M. nie była podatnikiem podatku akcyzowego od paliw. W dniu [...] r. C. K. zeznał, że faktury od firmy PW "H" potwierdzają faktyczne dostawy paliw. W odniesieniu do "I" Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten figurował w ewidencji jako zarejestrowany podatnik VAT w okresie od lutego 2003 r. do października 2005 r. W 2005 r. spółka ta nie składała deklaracji VAT i z dniem [...] r. została wykreślona z ewidencji podatników. Z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w T. wynika, że pod szyldem firmy "I" zorganizowana grupa przestępcza zajmowała się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie jego dystrybucją jako pełnowartościowy olej napędowy. Osoba reprezentująca firmę "I" posługiwała się dowodem osobistym i podrobionym odpisem KRS, gdzie jako wspólnik wpisany był D. R., który przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że w styczniu 2005 r. zgubił swój dowód osobisty, a z handlem paliwami nie ma nic wspólnego. Od około 12 lat przebywa w domach opieki społecznej i nie wykonuje żadnej działalności zarobkowej. Nie rozpoznał faktur VAT wystawionych przez firmę "I". Przesłuchany w charakterze świadka B. L. w dniu [...] r. zeznał, że od [...] r. jest jednoosobowym właścicielem i prezesem firmy "I" Sp. z o.o. Współpracował z wieloma osobami, które nie będąc formalnie zatrudnionymi w spółce prowadziły księgowość i wystawiały faktury za wynagrodzeniem, według ustalonej stawki od przeprowadzonej transakcji. Zeznał, że firma "I" nie posiadała własnych stacji, prowadziła tylko obrót hurtowy "z cysterny na cysternę". Stwierdził również, że okazane mu kopie faktur wystawione przez "I" są fałszywe, gdyż jego firma nigdy nie korzystała z pieczątki o treści "I" Sp. z o.o. Przedstawiciel Handlowy". Nie rozpoznał też charakteru pisma z dokumentów "Dowód wpłaty" i "Wz". W trakcie przesłuchania nie potrafił podać nazw dostawców paliwa do swojej firmy. Stwierdził, że negocjowaniem umów z dostawcami zajmowali się jego współpracownicy, a jednym z nich był pełnomocnik P. S., którego zadaniem było wyszukiwanie klientów, przyjmowanie zamówień oraz wystawianie faktur. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. P. S. zeznał, że nie zna źródeł pochodzenia paliw, a wystawiane faktury przekazywał B. L. lub innym pracownikom spółki. Stwierdził, że okazane mu faktury różnią się szatą graficzną i układem danych, a widniejący na nich podpis i nazwisko D. R. nie są mu znane. Przesłuchany w charakterze strony C. K. stwierdził, że nie przypomina sobie kto nawiązał z nim kontakt w imieniu firmy "I", nie pamięta też kontaktów z osobą o nazwisku R. oraz L.. Nie wiedział z jakiego źródła pochodziło paliwo dostarczane przez tę spółkę. Za dostawy rozliczano się wyłącznie w formie gotówkowej najczęściej w restauracjach. Pismem z dnia [...] r. Urząd Celny w T. poinformował, że "I" nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Odnośnie spółki "C" czynności sprawdzające przeprowadzone przez UKS w K. wykazały, że w 2005 r. w księgach tej firmy nie zaewidencjonowano żadnego zdarzenia gospodarczego potwierdzającego sprzedaż paliw na rzecz PPW "F". Przesłuchiwany przez ABW w Ł. i organ kontroli skarbowej A. W. zeznał, że udziały w Spółce "C" nabył w grudniu 2005 r. i od tego czasu rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Potwierdził, że okazane mu faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz PPW "F" dokumentują transakcje rzeczywiste, zostały przez niego wystawione i podpisane, a paliwo pochodziło z "B" Sp. z o.o. z T. i "G" z K.. Zapłata za paliwo następowała w formie gotówkowej. Pismem z dnia [...] r. Urząd Celny w C. poinformował, że firma "C" nie była w 2005 r. podatnikiem podatku akcyzowego. Natomiast współpraca podatnika z PHU "D" R. B. została udokumentowana 4 fakturami, za które zapłacono przelewami bankowymi. Jednakże faktycznym sprzedawcą oleju napędowego była Spółka Jawna "J" z W.. Pismem z dnia [...] r. Izba Celna w W. poinformowała, że w 2005 r. "J" nie była podatnikiem podatku akcyzowego od paliw płynnych, nie składała deklaracji i nie dokonywała wpłat tego podatku. Natomiast pismem z dnia [...] r. Izba Celna we W. potwierdziła, że PHU "D" było zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i składało deklaracje AKC - 2 w okresie od września 2003 r. do kwietnia 2004 r. z tytułu sprzedaży gazu płynnego propan - butan. Natomiast w 2005 r. PHU "D" nie składało deklaracji dla podatku akcyzowego. Organ dokonał również sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów strony, którzy dokonywali zakupów paliwa i nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Kontrahenci posiadali oryginały faktur sprzedaży wystawione przez PPW "F" C. K., które zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT i rozliczone w deklaracjach VAT - 7. Dokonując wymiaru podatku akcyzowego Dyrektor UKS wskazał na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.". Do opodatkowania przyjęto ilości paliw wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez PPW "F" C. K.. Podatek akcyzowy został wyliczony przy zastosowaniu najkorzystniejszych stawek przewidzianych dla poszczególnych rodzajów paliw, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (znajduje to również potwierdzenie w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy). W ocenie organu odwoławczego podstawa prawna decyzji pierwszej instancji powinna być uzupełniona o wymienione przepisy (art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1), których nie powołał organ pierwszej instancji, gdyż strona dokonywała sprzedaży paliw płynnych, które wcześniej zostały nabyte i były fizycznie w posiadaniu PPW "F" C. K.. Bez nabycia i posiadania, niemożliwa byłaby ich późniejsza sprzedaż. W ocenie Dyrektora Izby Celnej korekta podstawy prawnej decyzji pierwszej instancji nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie i mieści się w ramach uprawnień reformatoryjnych organu odwoławczego. Dyrektor IC wskazał na zasadę jednorazowości podatku akcyzowego określoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju jedynie wówczas, gdy kwota akcyzy została już uprzednio określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. A zatem obowiązek w podatku akcyzowym powstaje zawsze wówczas, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. szeroko określają krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Są wśród nich nie tylko sprzedawcy, ale także nabywcy i posiadacze wyrobów akcyzowych, od których nie została zadeklarowana, określona i zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z przepisów tych nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujący pierwszej sprzedaży paliw. Ustawodawca nie ustalił w tym zakresie żadnej kolejności. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy (pisma właściwych organów) wynika, że żaden z podmiotów biorących udział w obrocie paliwami w 2005 r. nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Ustalony stan faktyczny potwierdza, że głównym celem działalności prowadzonej przez opisanych dostawców było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowanie paliwa niewiadomego pochodzenia. Podstawę rozstrzygnięcia stanowią dokumenty urzędowe, tj. zeznania świadków i strony. W ocenie organu odwoławczego nie było błędem organu kontroli skarbowej nieustalenie, czy na dzień rozstrzygania sprawy zostało zakończone postępowanie karne wobec B. L., którego oskarżono o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami. Ustalenia takie mogą być pomocne, jednak nie są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika C. K., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie; - art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych, W uzasadnieniu skarżący stwierdził m. in., że na ocenę jego działalności nie może mieć wpływu fakt, iż jego kontrahenci wykazywali się niedbałością w prowadzeniu własnej dokumentacji, wykonywali działalność gospodarczą pomimo wykreślenia tej działalności z właściwej ewidencji, bądź nawet podejmowali czynności sprzeczne z prawem. Przed rozpoczęciem współpracy z każdym nowym przedsiębiorcą, skarżący żądał stosownych dokumentów poświadczających uprawnienia podmiotów do prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. odpisów z KRS i zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a nawet zaświadczeń z Urzędów Skarbowych i Oddziałów ZUS o niezaleganiu ze składkami. Nie jest winą podatnika, że dokumenty te nie zawsze odzwierciedlały stan faktyczny, a niektóre z nich były wręcz sfałszowane. Natomiast zeznania i wyjaśnienia kontrahentów strony w toku różnych postępowań są próbą odwrócenia od siebie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, mające swoje źródło w kwestionowanych transakcjach, co skutkuje ich całkowitą niewiarygodnością. Zdaniem skarżącego ustalenia organu co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności wymienionych kontrahentów, nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny. Skoro zatem błędnie ustalono tę okoliczność, nie można stwierdzić, że paliwo, którym obracał C. K., pochodziło z niewiadomego źródła oraz, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, nie zaś na podatniku. Aby organ mógł przyjąć, że podatek nie został zapłacony przez dostawców skarżącego, powinien to udowodnić, a nie żądać od skarżącego, aby dowiódł okoliczności przeciwnej. Trudno wymagać od skarżącego, aby sam poszukiwał właścicieli firm, przeprowadzał ich przesłuchania etc., celem wykazania, że podatek akcyzowy został już uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Jest oczywiste, że w tym zakresie skarżący faktycznie nie dysponuje możliwościami takimi jak organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl przepisów u.p.a. warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokonał prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie mogły być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji były wyroby akcyzowe. W niniejszej sprawie w toku postępowania przed organami skarżący nie wykazał, aby w stosunku do wyrobów akcyzowych sprzedawanych przez niego - nota bene w ramach profesjonalnej działalności gospodarczej - kwota akcyzy została już wcześniej określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wprawdzie w skardze skarżący podnosi, że przed rozpoczęciem współpracy z nowym kontrahentem żądał odpisów z KRS i zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a nawet zaświadczeń z ZUS, nie wspomina jednak o informacjach na temat podatku akcyzowego od nabywanych towarów, uiszczonego na wcześniejszym etapie. Prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw silnikowych, skarżący powinien był brać pod uwagę konsekwencje niemożności wykazania okoliczności dających podstawę do uwolnienia go od tego obciążenia. Obowiązkiem skarżącego było sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów również w tym zakresie. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Przepis ten należy rozpatrywać przy uwzględnieniu treści art. 4 ust. 5, co jest motywowane dążeniem do zapewnienia poboru wymagalnego podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę również możliwość ujawnienia towaru podlegającego akcyzie dopiero przy dokonywaniu kolejnej czynności. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji opodatkował sprzedaż wyrobów akcyzowych, dokonywaną przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dodatkowo uzupełnił to stanowisko o przepisy art. 4 ust. 3 oraz 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z których wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżący bowiem oprócz tego, że sprzedawał paliwa silnikowe, najpierw był ich posiadaczem, czemu nie można zaprzeczyć. Trafny jest zatem pogląd organu odwoławczego, że również nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w wysokości niższej od należnej. Wprawdzie z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L.92.76.1; Dz.U.UE-sp.09-1-179 ze zm.) wynika określenie początkowego momentu od którego, co do zasady, podatek akcyzowy staje się wymagalny. Uregulowanie to nie uniemożliwiało jednak polskiemu ustawodawcy wprowadzenia postanowień motywowanych dążeniem do zapewnienia poboru tego podatku także w sytuacji późniejszego ujawnienia towaru podlegającego akcyzie, bez jej wcześniejszego określenia i zadeklarowania. Zważyć należy bowiem, że zgodnie ust. 2 art. 6 analizowanej Dyrektywy, to państwu członkowskiemu pozostawiono autonomię w szczególności w zakresie ściągalności oraz procedury nakładania i pobierania podatku akcyzowego przy zastrzeżeniu jedynie takiego samego traktowania w tym względzie wyrobów krajowych i z innych państw członkowskich. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 29 września 2010 r. I GSK 1093/09 (Internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji AKC-2 i nie uiścił tego podatku, podobnie jak jego kontrahenci z 2005 roku, wobec których nie zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Oprócz tych okoliczności organy podatkowe ustaliły, że kontrahenci skarżącego byli firmantami, którzy obracali pustymi fakturami. Mechanizm ich działania był typowy dla podmiotów, które dokonują legalizacji paliwa wprowadzanego do obrotu bez uiszczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Niewątpliwie organy orzekające były związane treścią zasad ogólnych prawa podatkowego, w tym również zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania (187 § 1), ale na gruncie niniejszej sprawy nie mogą być one uznane jako naruszone, skoro ciężar wykazania omówionych okoliczności dających podstawę do nieobciążania podatkiem akcyzowym, spoczywał na skarżącym. Strona sama podjęła ryzyko sprzedaży przedmiotowych wyrobów (nieznanego w istocie pochodzenia) bez uprzedniego dostatecznego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla jej obowiązków podatkowych. Biorąc pod uwagę zakres okoliczności ważących w sprawie z punktu widzenia prawa materialnego, nie można przyjąć także, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnioski jakie wyciągnęły organy podatkowe ze zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego są zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Przyjęcie na podstawie tych dowodów, że być może na wcześniejszych etapach ktoś kiedyś uiścił podatek akcyzowy od wyrobów, którymi handlował skarżący, byłoby przyjęciem jako podstawy rozstrzygnięcia nieprawdopodobnej wersji przebiegu ocenianych zdarzeń. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z.-C.