I GSK 1093/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Pędziwilk-Moskal Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. U.- H. "M." K. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 125/09 w sprawie ze skargi P. U.- H. "M." K. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. U.- H. "M." K Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 125/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę P. U.- H. "M." K. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej O. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września, wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług lub ustawa z dnia 8 stycznia 1993r.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub ustawa z dnia 23 stycznia 2004r.) i określająca stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień 2004 r. - 22.612.00 zł, maj 2004 r. - 50.700,00 zł, czerwiec 2004 r. - 30.420,00 zł, lipiec 2004 r. - 65.910,00 zł.. Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. W trakcie kontroli przeprowadzonej w stosunku do skarżącej spółki ustalono, że przedmiotem jej działalności gospodarczej prowadzonej był wynajem nieruchomości oraz sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw silnikowych. W okresie objętym kontrolą dokonana przez stronę skarżącą sprzedaż oleju napędowego wyniosła: w kwietniu 2004 r. - 22.300 litrów, w maju 2004 r. - 50.000 litrów, w czerwcu 2004 r. - 30.000 litrów oraz w lipcu 2004 r. - 65.000 litrów. Zakup oleju napędowego "M." Sp. z o.o. dokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez P. H. M. M. K. oraz przez L. Sp. z o. o. w W., które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Sprzedawane paliwo pochodziło z nieznanych źródeł i nie został od niego uiszczony podatek akcyzowy. Stwierdzono to między innymi w związku z ustaleniami prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. postępowania karnego, w którym oskarżono M. K. o poświadczenie nieprawdy także na(czterech) fakturach wystawianych dla skarżącej spółki. Organ I instancji (analizując sprzeczności między wyjaśnieniami przesłuchanego w charakterze podejrzanego D. K. a spójnymi zeznaniami M. K., J. T. i m. M.) uznał, że firma "E."- sprzedawca paliwa firmie M. - nie posiadała możliwości finansowych ani technicznych w zakresie obrotu paliwem. W rzeczywistości do wskazywanych w fakturach zdarzeń gospodarczych nie doszło. W związku z zakwestionowaniem dziewięciu faktur wystawionych przez firmę "L." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. podniósł, iż w postępowaniu karnym przedstawiono zarzuty Z. K. Oskarżony on został o to, iż kierując działalnością P. L. K. polecił mu podrabianie faktur wystawianych przez "L." Spółkę z.o.o. poprzez nadawanie im nieprawdziwej treści co do faktu sprzedaży oleju napędowego oraz podrobienie podpisów M. P. i J. G. Z zeznań M. P. wynikało ,że o istnieniu "L." Spółki z.o.o. dowiedział się podczas składania zeznań w charakterze świadka, zaprzeczając aby był prezesem tej spółki i wyjaśniając, iż podpisy na okazanej mu dokumentacji nie pochodzą od niego. Ponadto zeznał, iż w 2003 lub 2004 roku zginął mu lub został skradziony dowód osobisty, co stwarzało możliwość poszywania się pod jego osobę. Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, iż [...] listopada 2007 r. M. i D. K. przedstawiono zarzuty, iż w okresie od [...] kwietnia do [...] czerwca 2004r.wprowadzili do ewidencji podatku od towarów i usług poświadczające nieprawdę faktury firmy "L.". Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi , że w niniejszej sprawie nie było kwestią sporną kwestia sprzedaży przez spółkę "M." wyrobów akcyzowych( potwierdzili to przesłuchani w sprawie nabywcy paliwa), bez deklarowania i uiszczania podatku akcyzowego. W sprawie dokonywano, sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. Organ II instancji zwrócił też uwagę, iż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Uwagę tą odniósł zarówno do zagadnienia zakupu towaru, jak i uiszczenia od konkretnego wyrobu podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego w razie rzeczywistego zakupu oleju napędowego od Spółek M. oraz L. podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno zakupu towaru, jak i faktu uiszczenia od niego już podatku akcyzowego. W tym zakresie strona nie przedstawiła jednak wiarygodnych dowodów. Nie można było zatem zgodzić się z zarzutami odwołania co do naruszenia art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w O. podkreślił, że strona skarżąca nie posiadała żadnej umowy pisemnej na dostarczenie paliw przez spółki M. oraz L. W ocenie organu odwoławczego strona nie zachowała nią należytej staranności przy dokonywaniu transakcji gospodarczych związanych z nabywaniem wyrobów akcyzowych. Dostawy paliwa odbywały się w ten sposób, iż do D. K. zgłaszali się przedstawiciele Spółek, których nazwisk nie pamięta i oferowali sprzedaż paliwa(ewentualnie sam D. K. telefonował do tych osób w sprawie sprzedaży paliwa). Wyjaśniono, że D. K., poza nieznanymi z nazwiska przedstawicielami wymienionych firm, nigdy nie kontaktował się z innymi osobami z tych firm. Nie znał nikogo z zarządu tych spółek, nigdy nie był w ich siedzibach, nie prowadził żadnych rozmów z władzami firm, a także nie pamięta nazw ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi było dostarczane paliwo. Do współpracy ze spółkami zachęcała go przede wszystkim cena nabycia paliwa. Faktury za paliwo dostarczał kierowca albo przedstawiciel dostawcy, a rozliczenia transakcji następowały w gotówce. Odnosząc się do zarzutu, że organy pominęły fakt przedstawienia przez stronę dowodów wskazujących na pochodzenie paliwa, Dyrektor Izby Celnej w O. zauważył, iż podatnik pomimo wskazania nazwisk ewentualnych dostawców spółki M., źródeł nabycia paliwa nie uprawdopodobnił i nie poparł żadnym innym dowodem. Zdaniem organu, wobec posiadanego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej i znajomości okoliczności dostaw, podatnik z łatwością ocenić mógł, że nabywany olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Organu odwoławczy podkreślił też, iż w art. 181 Ordynacji podatkowej zawarto otwarty katalog dowodów i nie było podstaw do odmowy wartości dowodowej materiałowi zgromadzonemu w postępowaniu karnym. Materiał ten dokumentował poczynione ustalenia w sposób wyczerpujący, umożliwiając wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego. Strona postępowania miała też zapewnioną możliwość czynnego uczestniczenia w każdym jego stadium, w tym wglądu do akt sprawy. Podkreślono, że w toku postępowania podatnik nie kwestionował wartości dowodowej zebranych materiałów ani nie zgłaszał potrzeby ich uzupełnienia o dodatkowe dowody. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skardze, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa wyrażających naczelne zasady postępowania podatkowego, tj.: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 35 ust. 1 pkt 3 poprzez niezastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji. W związku z zarzutem uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w 7 – dniowym terminie co do materiału zgromadzonego w sprawie, organ wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostało doręczone podatnikowi w dniu 15 grudnia 2008 r., a zatem mógł on zapoznać się z materiałem sprawy i wypowiedzieć się do dnia 23 grudnia 2008 r. Konsekwencje tego, iż pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dopiero w dniu 22 grudnia 2008 r. i w nie był w stanie wypowiedzieć się w zakreślonym terminie, obciążają jedynie stronę postępowania. Organ zaznaczył, iż podobna sytuacja wystąpiła przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. zważył, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonanej przez stronę skarżącą sprzedaży paliw płynnych. Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za kwiecień 2004 r. były przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast za pozostałe miesiące - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w miesiącach powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 35 ust. 1 cytowanej ustawy, po nowelizacji nadanej przez art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324), nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, w tym na sprzedawców tych wyrobów. Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 maja 2004 r., art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez organy art. 35 ust.1 pkt 3 poprzez niezastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 poprzez niezastosowanie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wyjaśniono, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. W stanie prawnym przed 1 maja 2004 r. warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) było wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Po 30 kwietnia 2004 r. warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było, w myśl przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podniesiono, że jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokonał prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien był wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został uiszczony. W ocenie Sądu I instancji, materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że wystawiane przez P. H. M. M. K. oraz przez L. Sp. z o. o. w W. dokumenty miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, że faktury wystawione przez P. H. M. i L. Sp. z o. o. w W. na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaś paliwo sprzedane w okresie objętym kontrolą przez spółkę M. należało potraktować jako paliwo pochodzące z nieznanych źródeł. Zdaniem Sądu I instancji, z materiału dowodowego nie wynikało również, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem, zapłacony został podatek akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. dostrzegając, że obowiązek podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych, podkreślił jednak, iż podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń wskazujących na zapłacenie, że w innej fazie obrotu przedmiotowego podatku. Zdaniem Sądu I instancji, dowodów takich skarżąca spółka nie przedstawiła. Wskazała wprawdzie nazwiska osób, które mogły uczestniczyć w zakwestionowanym obrocie paliwem, jednak w żaden sposób nie uprawdopodobniła tego, że w związku z udziałem w obrocie osoby te, bądź jakikolwiek inny uczestnik uiścił należną akcyzę. W ocenie Sądu I instancji, dokonując rzeczywistego zakupu oleju napędowego ze spółek M. oraz L. Sp. z o. o., podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno okoliczności zakupu towaru, jak i tego, że od zakwestionowanego wyrobu został już uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotu. Strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie dokonania zapłaty. W ocenie Sądu I instancji, skoro w postępowaniu nie został wskazany przez stronę skarżącą w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa i nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły, że obowiązek podatkowy ciążył na skarżącej spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. za nieuzasadniony uznał również zarzut oparcia ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego w znacznym stopniu na materiałach postępowań karnych. Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie wyłącza z katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym dowodów gromadzonych w sprawie karnej. Nie ma podstaw do odmowy wartości dowodowej, dowodom zgromadzonych w postępowaniach karnych, a co za tym idzie konieczności z zasady ich ponawiania w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że w toku postępowania kontrolnego strona skarżąca nie kwestionowała wartości dowodowej zebranych materiałów, ani nie zgłaszała potrzeby ich uzupełnienia o dodatkowe dowody. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w O. zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również uniemożliwienia skutecznego wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów, uznając za słuszną argumentację organu II instancji w tym zakresie, zawartą w odpowiedzi na skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło P. U. – H. "M." K. Sp. z o. o. w O., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez błędną jego wykładnię i odmowę uchylenia i uznania, że decyzja organu II instancji z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2008 r., którą określono zobowiązania podatkowe i podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do lipca 2004 r. została wydana zgodnie z: a) art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem i niezastosowaniem art. 35 ust. 1 pkt 5 wspomnianej ustawy, w wyniku czego błędnie uznano, iż opodatkowaniu akcyzą podlega w pierwszej kolejności sprzedaż wyrobów akcyzowych a nie ich nabycie, z jednoczesnym pominięciem, że w pierwszej kolejności podatnik z chwilą skutecznego przeniesienia na niego prawa własności zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) staje się nabywcą wyrobu akcyzowego, w wyniku czego w drugiej kolejności może dokonywać czynności sprzedaży, co miało wpływ na niezastosowanie zwolnienia od opodatkowania akcyzą, b) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z pominięciem i nieuwzględnieniem treści art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 lit. a) do c) Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L.92.76.1; Dz.U.UE-sp.09-1-179 ze zm.) w wyniku czego błędnie uznano, że czynność sprzedaży na terytorium kraju stanowi jeden z przypadków z zaistnieniem którego ustawodawca wspólnotowy wiąże powstanie wymagalności akcyzy po stronie skarżącej oraz nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania zapłaty akcyzy we wcześniejszych fazach obrotu z jednoczesnym pominięciem sytuacji, gdy nabywca wyrobów akcyzowych nie miał świadomości, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym wcześniejszym etapie obrotu, c) art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu WE w zakresie w jakim niezastosowano Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L.92.76.1; Dz. U. UE-sp.09-1-179 ze zm., dalej: Dyrektywa Nr 92/12/EWG ); 2) z ostrożności procesowej(na wypadek uznania, że nie zachodziła przesłanka błędnej wykładni prawa materialnego) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i uznanie, że decyzja organu II instancji z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2008 r., którą określono zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do lipca 2004 r. została wydana zgodnie z: a) art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem i niezastosowaniem art. 35 ust. 1 pkt 5 wspomnianej ustawy, w wyniku czego błędnie uznano, iż opodatkowaniu akcyzą podlega w pierwszej kolejności sprzedaż wyrobów akcyzowych a nie ich nabycie, z jednoczesnym pominięciem, że w pierwszej kolejności podatnik z chwilą skutecznego przeniesienia na niego prawa własności zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) staje się nabywcą wyrobu akcyzowego, w wyniku czego w drugiej kolejności może dokonywać czynności sprzedaży, co miało wpływ na niezastosowanie zwolnienia od opodatkowania akcyzą, b) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z pominięciem i nieuwzględnieniem treści art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 lit. a) do c) dyrektywy Nr 92/12/EWG w wyniku czego błędnie uznano, że czynność sprzedaży na terytorium kraju, stanowi jeden z przypadków, z zaistnieniem którego ustawodawca wspólnotowy wiąże powstanie wymagalności akcyzy po stronie skarżącej oraz nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania zapłaty akcyzy we wcześniejszych fazach obrotu z jednoczesnym pominięciem sytuacji, gdy nabywca wyrobów akcyzowych nie miał świadomości, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowymi wcześniejszym etapie obrotu, c) art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji-Rzeczypospolitej Polskiej w związku z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu WE w zakresie w jakim niezastosowano dyrektywy Nr 92/12/EWG; 3) naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem: a) kryterium kontroli określonym w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269),dalej: p.u.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, b) art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez nie zbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, - zasady czynnego udziału strony zagwarantowanej treścią art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie stanowiska strony do wypowiedzenia którego uprawnia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, - zasady dwuinstancyjności zagwarantowanej treścią art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny całego materiału dowodowego i nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności twierdzeniom i zarzutom podniesionym przez stronę skarżącą, - zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną w podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w zaskarżonym orzeczeniu nie wyjaśnił motywów, którymi kierował się uznając za bezpodstawne zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, a to uniemożliwiło stronie odniesienie się do argumentów zawartych w zaskarżonym orzeczeniu. W ocenie skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w O. wyznaczając termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonych materiałów i dowodów nie był zainteresowany realizacją zasady udziału strony w postępowaniu. Skarżąca spółka podniosła także, że Sąd I instancji błędnie przyjął oparcie rozstrzygnięcia o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., gdyż zostało ono uchylone z dniem 31 grudnia 2003 r. i nie mogło stanowić podstawy rozważań WSA w O. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. wskazano, że zastosowanie powinny mieć przepisy § 12 ust. 2 pkt 1 lit. a) - d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 221, poz. 2196, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.). Zdaniem skarżącej spółki, we wskazanym wyżej stanie prawnym w obrocie gospodarczym wystąpiła w pierwszej kolejności jako nabywca wyrobów akcyzowych. Podkreślono, iż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zdefiniowano dla potrzeb prawa podatkowego pojęcia "nabywcy" i "sprzedawcy" oraz nie wskazano w art. 35 ust. 1 pkt 1 – 8 wspomnianej ustawy kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Odnosząc się do stanu prawnego zaistniałego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., strona skarżąca wskazała na treść art. 6 ust. 1 lit. a) – c) dyrektywy Nr 92/12/EWG, który stanowi, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju nie jest zdarzeniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 lit. a) – c) dyrektywy Nr 92/12/EWG. Podkreślono, że z materiału i dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynikało, aby w wyniku sprzedaży wyrobów akcyzowych przez P. U.- H. "M." K. Spółki z o.o. w O. nastąpiło dopuszczenie do konsumpcji tych wyrobów. Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Merytoryczne odniesienie się do treści skargi kasacyjnej było możliwe, wobec spełnienia przez przedmiotowy środek odwoławczy warunków formalnych określonych w art. 175 § 3 pkt 1, 176 i 177 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a więc nie w całokształcie sprawy i łączących się z nią zagadnień prawnych), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego uzależniony był zatem od oceny, czy zarzuty zgłoszone w konkretnym środku odwoławczym w ramach obydwu podstaw wskazanych w art. 174 p.p.s.a. mogły doprowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku i konieczności jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było do tego przesłanek. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest legalność określenia w stosunku do "M." K. Sp. z o.o. w O. zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w okresie od kwietnia do lipca 2004 r. Sąd I instancji uznał za legalne w omawianym zakresie rozstrzygnięcie zapadłe postępowaniu administracyjnym. Stanowisko to uzasadnił rozpatrując sprawę biorąc pod uwagę zróżnicowanie stanu prawnego między kwietniem 2004 r. a pozostałymi miesiącami 2004 r. w stosunku, do których wymienionej Spółce określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. słusznie zauważył (biorąc pod uwagę niesporny w sprawie fakt, iż strona skarżąca dokonała w spornym okresie sprzedaży określonych ilości towaru objętego akcyzą), iż nie było w okolicznościach konkretnej sprawy przesłanek zezwalających na przyjęcie twierdzenia o zwolnieniu występującej w sprawie spółki od określenia w stosunku do niej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Trafnie Sąd I instancji podniósł, iż w myśl obowiązującego w kwietniu 2004 r. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. obowiązek podatkowy ciążył z zasady na sprzedawcy wyrobów akcyzowych a zwolnienie go w tym zakresie, przewidziane w akcie wykonawczym do ustawy (w zaskarżonym wyroku powołano wprawdzie błędnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 221, poz. 2196/, ale okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy skoro w przypadku obu tych aktów prawnych w § 12 ust. 1 występowało takie same uregulowanie) zachodziło pod warunkiem, że od wyrobu akcyzowego zapłacono już podatek akcyzowy. W odniesieniu do okresu od maja 2004 r. (w niniejszej sprawie chodzi ściśle o okres od maja do lipca 2004 r. w zaskarżonym wyroku poprawnie podniesiono, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, przy czym jak stanowił art. 4 ust. 5 omawianej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie w toku postępowania administracyjnego strona skarżąca w odniesieniu do miesięcy od maja do lipca 2004 r. nie wykazała, aby w stosunku do sprzedawanych przez nią - nota bene w ramach profesjonalnej działalności gospodarczej (obejmującej sprzedaż detaliczną i hurtową paliw silnikowych) przedmiotowych wyrobów kwota akcyzy została już wcześniej określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Co do faktu występowania w roli sprzedawcy przedmiotowych wyrobów w miesiącu kwietniu 2004 r. strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie wykazała, że w stosunku do sprzedawanych wyrobów podatek akcyzowy został już zapłacony. W tej sytuacji za niewadliwy uznać należy wniosek o potrzebie określenia w stosunku do niej podatku akcyzowego. Zważyć wypada, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie podważyła braku wykazania przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego okoliczności mogących zezwolić na zaniechanie określania w stosunku do niej podatku akcyzowego. Prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przedmiotowych wyrobów strona skarżąca winna brać pod uwagę konsekwencje braku wykazania omówionych już okoliczności dających podstawę nieobciążania podatkiem akcyzowym. Jej obowiązkiem było z należytą starannością sprawdzać czy wspomniane okoliczności zaistniały i czy będzie mogła je udokumentować. Skoro postąpiła inaczej, to nie może mieć pretensji z racji kształtu decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym. Podnoszony w skardze kasacyjnej brak "świadomości" strony nie mógł wpłynąć na wynik sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie wiązały niewątpliwie art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale na gruncie niniejszej sprawy nie mogły być one uznane jako naruszone, skoro to na stronie skarżącej spoczywał ciężar wykazania omówionych już okoliczności dających podstawę do nieobciążania jej podatkiem akcyzowym. Strona sama podjęła ryzyko sprzedaży przedmiotowych wyrobów (nieznanego w istocie pochodzenia) bez uprzedniego dostatecznego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla jej obowiązków podatkowych. Biorąc pod uwagę zakres ważących w sprawie z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności, nie można przyjąć, iż doszło też do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za chybione uznać należy usiłowania skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego (w zakresie jego wykładni i zastosowania), polegające na eksponowaniu pozycji strony skarżącej nie jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych (podmiotu wykonującego czynność sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju), ale nabywcy wyrobów akcyzowych. Usiłowania te są chybione wprost z tego względu, iż "M." K. Sp. z o.o. po nabyciu nieznanego pochodzenia przedmiotowych wyrobów nie zakończyła wcale czynności z nimi związanych, ale następnie sprzedała je w ramach profesjonalnej działalności gospodarczej, a ta okoliczność musiała zostać uwzględniona w aspekcie wymowy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (prawidłowo wyłożonych i zastosowanych w sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego zbudowanych w nawiązaniu do wskazanych przez przedmiotowy środek odwoławczy przepisów Dyrektywy Nr 92/12/EWG. Przede wszystkim należy podkreślić, iż skarga kasacyjna w sposób wybiórczy powołała się na uregulowania zawarte w tej dyrektywie. Z ust. 1 art. 6 Dyrektywy Nr/92/12/EWG wynika wprawdzie określenie początkowego momentu od kiedy podatek akcyzowy staje się już, co do zasady, wymagalny. Uregulowanie to nie uniemożliwiało jednak polskiemu ustawodawcy wprowadzenia postanowień zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (który należy rozpatrywać przy uwzględnieniu treści art. 4 ust. 5 tego aktu prawnego), motywowanych dążeniem do zapewnienia poboru wymagalnego w świetle art. 6 ust. 1 omawianej dyrektywy podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę możliwość ujawnienia towaru podlegającego akcyzie, a bez jej wcześniejszego określenia i zadeklarowania, dopiero przy dokonywaniu jego sprzedaży. Zważyć przy tym wypada, iż zgodnie ust. 2 art. 6 analizowanej dyrektywy to państwu członkowskiemu pozostawiono autonomię w szczególności w zakresie ściągalności oraz procedury nakładania i pobierania podatku akcyzowego przy zastrzeżeniu jedynie takiego samego traktowania w tym względzie wyrobów krajowych i z innych państw członkowskich. W konsekwencji przeprowadzonych wywodów spodziewanego skutku nie mogły odnieść też zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy p.u.s.a. Z tytułu braku omówienia w zaskarżonym wyroku zagadnień związanych z wpływem na wynik sprawy zagadnień związanych ze wskazaną dyrektywą nie można też przyjąć podstaw do podważenia orzeczenia Sądu I instancji na podstawie uchybienia art. 141 § 1 p.p.s.a. Wyniku postępowania kasacyjnego nie mogły zmienić zastrzeżenia przedmiotowego środka odwoławczego dotyczące niezadowalającego zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do naruszenia art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw do twierdzenia, iż skrótowość wypowiedzi Sądu I instancji (przy założeniu nawet naruszenia w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a.) mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, iż wbrew skardze kasacyjnej strona na gruncie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wyposażona w możliwość obchodzenia wyznaczonego jej terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez wskazanie, że wypowie się później. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również z twierdzeniami strony w zakresie pominięcia przez Dyrektora Izby Celnej w O. zasady dwuinstancyjności uregulowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Sprawa została bowiem ponownie rozpatrzona merytorycznie przez organ odwoławczy. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.