I SA/Ol 125/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą Spółce A z siedzibą w O., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień – czerwiec 2004 r., w łącznej kwocie 169.642 zł. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki A był w 2004 r. wynajem nieruchomości oraz detaliczna i hurtowa sprzedaż paliw silnikowych. W okresie objętym kontrolą dokonana przez Spółkę sprzedaż oleju napędowego wyniosła: - w kwietniu 2004r. - 22.300 litrów, - w maju 2004r. - 50.000 litrów, - w czerwcu 2004r. - 30.000 litrów oraz - w lipcu 2004r. - 65.000 litrów. Zakup oleju napędowego Spółka A dokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B z siedzibą w G. oraz przez Spółkę C z W. W ocenie organu, faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Sprzedawane przez kontrolowanego paliwo pochodziło bowiem z nieznanych źródeł i nie został uiszczony od niego podatek akcyzowy. Powyższej oceny organ dokonał, m.in. w związku z ustaleniami prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania karnego przeciwko M.K., oskarżonej o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez wyłudzenie na szkodę Skarbu Państwa tytułem zwrotu podatku VAT, poświadczyła nieprawdę co do okoliczności mających istotne znaczenie prawne w 338 fakturach i 576 dowodach wpłaty KP, w tym 4 fakturach wystawionych dla Spółki A, w czerwcu i lipcu 2004 r.. W oparciu o ustalenia postępowania karnego, w tym sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami przesłuchanego w charakterze podejrzanego D. K. oraz spójnymi zeznaniami M. K., J. T. i M. M., organ I instancji uznał, że firma D - sprzedawca paliwa firmie B nie posiadała możliwości finansowych ani technicznych w zakresie obrotu tym paliwem. Tym samym B nie zakupiło oleju napędowego w firmie D i nie mogło dokonać sprzedaży jakiejkolwiek sprzedaży paliwa określonym na fakturach nabywcom, w tym Spółce A. W rzeczywistości nie doszło do wskazanych w fakturach zdarzeń gospodarczych, a sprzedaż miała charakter wyłącznie dokumentacyjny. W związku z zakwestionowaniem 9 faktur VAT wystawionych przez Spółkę C, na sprzedaż firmie A oleju napędowego w miesiącach od kwietnia do czerwca 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, iż przedstawione zostały w postępowaniu karnym zarzuty Z.K.. Wymieniony oskarżony został o to, że kierując działalnością P.L.K. polecił mu podrabianie faktur wystawionych Spółkę C poprzez nadawanie im nieprawdziwej treści co do faktu sprzedaży oleju napędowego oraz podrobienie podpisów M.P. i J.G. Z zeznań M.P., figurującego jako Prezes Zarządu Spółki C w okresie od dnia 17 grudnia 2003 r. do dnia 20 września 2006 r. wynikało, że o istnieniu Spółki C dowiedział się On podczas kilkukrotnych przesłuchań w charakterze świadka. Świadek ten zaprzeczył jakoby był Prezesem wymienionej Spółki. Wyjaśnił ponadto, że podpisy znajdujące się na dokumentacji wystawionej przez Spółkę nie zostały przez Niego złożone. Ponadto w 2003 lub 2004 r. zaginął lub został skradziony Jego dowód osobisty, co rodziło przypuszczenia, iż dokument ten mógł zostać wykorzystany w celu podszycia się pod Jego osobę. Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, że w dniu 12 listopada 2007 r. przedstawiono M. i D. K. zarzuty, iż w okresie od 13 kwietnia do 5 czerwca 2004 r. wprowadzili do ewidencji podatku od towarów i usług poświadczające nieprawdę faktury wystawione przez Spółkę C. W oparciu o powyższe uznał, że faktury wystawione przez Spółkę B i Spółkę C na rzecz Spółki A nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Paliwo sprzedane w okresie objętym kontrolą przez Spółkę A należało zatem potraktować jako paliwo pochodzące z nieznanych źródeł, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej, w związku ze złożonym odwołaniem. Jako podstawę prawną powołał, m.in. art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Organ wskazał, iż w pozycji nr 1 załącznika 6 do ustawy, jako wyroby akcyzowe zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ciąży zaś na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie natomiast do § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2169) sprzedawcy wyrobów akcyzowych zostali zwolnieni z obowiązku podatkowego w akcyzie, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Jak podano uzasadniając decyzję drugoinstancyjną, w odniesieniu do sprzedaży paliwa dokonanej po dniu 1 maja 2004 r. zastosowanie znalazły odpowiednie regulacje ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym jej art. 4 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr l do ustawy. W pozycji 5 załącznika jako wyroby akcyzowe zostały wymienione zaś produkty rafinacji ropy naftowej (PKWiU 23.20). Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie było kwestią sporną to, że strona sprzedawała wyroby akcyzowe - co potwierdzili przesłuchani w sprawie nabywcy paliwa – oraz to, że Spółka nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, ze względu na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Organ II instancji podkreślił, że Spółka A w okresie od kwietnia do lipca 2004 r. nabywała olej napędowy od firm nieistniejących, a nabycie to dokumentowała tzw. "pustymi" fakturami, których wystawcami były Spółki B oraz C. W toku kontroli nie było możliwe zweryfikowanie operacji zakupu paliw ze Spółki C. M.K. – właścicielka firmy B zeznała natomiast, że faktury przez Nią wystawiane stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Celnej, strona nie posiadała żadnej umowy pisemnej na dostarczenie paliw przez Spółki B oraz C. Z jej zeznań wynikało, że dostawy paliwa odbywały się w ten sposób, iż do D. K. zgłaszali się przedstawiciele Spółek, których nazwisk nie pamięta i oferowali określoną ilość paliwa po określonej cenie. Ewentualnie D. K. sam telefonował do przedstawicieli Spółek z prośbą o dostarczenie określonej ilości paliwa. W ocenie organu istotnym jest, iż poza przedstawicielami Spółek, skarżący nigdy nie kontaktował się z innymi osobami z tych firm. Nie znał nikogo z zarządu tych Spółek, nigdy nie był w ich siedzibach, nie prowadził żadnych rozmów z władzami firm, a także nie pamięta nazw ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi było dostarczane paliwo. Do współpracy ze Spółkami zachęcała Go przede wszystkim cena nabycia paliwa. Faktury za paliwo dostarczał kierowca albo przedstawiciel dostawcy, a rozliczenia transakcji następowały w gotówce. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, powyższe wyjaśnienia strony wskazywały na brak zachowania przez Nią należytej staranności przy dokonywaniu transakcji gospodarczych związanych z nabywaniem wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej nie przychylił się do zarzutu odwołania, że ustalenia postępowania kontrolnego w znacznej mierze oparto na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze pod nadzorem Prokuratury. Stwierdził, iż stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, zawierającego otwarty katalog dowodów, nie ma żadnych podstaw prawnych dla odmowy wartości dowodowej materiałom zgromadzonym w postępowaniach karnych prowadzonych przeciwko stronie i tym samym konieczności ich odrębnego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym. Materiał ten, dokumentował poczynione ustalenia w sposób wyczerpujący, umożliwiając wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego. Strona postępowania miała też zapewnioną możliwość czynnego uczestniczenia w każdym jego stadium, w tym wglądu do akt sprawy. W toku postępowania podatnik nie kwestionował wartości dowodowej zebranych materiałów ani nie zgłaszał potrzeby jego uzupełnienia o dodatkowe dowody. W związku z zarzutem, iż przy dokonywaniu oceny zeznań złożonych w toku postępowań karnych, organy podatkowe winny były uwzględnić, że zarówno strona, jak i inni podejrzani byli wielokrotnie przesłuchiwani w różnych odstępach czasu, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że trudno zarzucić nieznajomość zasad i technik przesłuchania prowadzącym czynności w tym zakresie Prokuratorom Prokuratury Okręgowej, Prokuratury Rejonowej, czy funkcjonariuszom Centralnego Biura Śledczego. Podczas każdego przesłuchania był obecny pełnomocnik strony, który nie składał uwag co do sposobu ich prowadzenia. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, że organy pominęły fakt przedstawienia przez stronę dowodów wskazujących na pochodzenie paliwa, Dyrektor Izby zauważył, iż podatnik pomimo wskazania nazwisk ewentualnych dostawców Spółki B, tj. A.L., A.J. czy R.M., źródeł nabycia paliwa nie uprawdopodobnił i nie poparł żadnym innym dowodem. Zeznania D.K., w których różnie i w sposób bardzo lakoniczny opisywał On przebieg transakcji zakupu paliwa potwierdzały, że czynności określone na spornych fakturach nie miały miejsca. Zdaniem organu, wobec posiadanego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej i znajomości okoliczności dostaw, podatnik z łatwością ocenić mógł, że nabywany olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. W tych okolicznościach w pełni uprawnionym jest twierdzenie, iż Spółka A wprowadzała do obrotu gospodarczego nielegalnie wytworzone paliwo i funkcjonowała w łańcuchu podmiotów, który tworzyli co najmniej: wytwórca, dostawca, kontrolowana Spółka, nabywca i detalista. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć. Organ podatkowy nie jest zaś w stanie wykazać pewnych okoliczności, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. W sytuacji rzeczywistego zakupu oleju napędowego ze Spółek B oraz C, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno zakupu towaru, jak i tego, że od zakwestionowanego wyrobu został już uiszczony podatek akcyzowy. W toku postępowania podatkowego Strona skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy. Organ nie uwzględnił tym samym zarzutu odwołania odnośnie naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa wyrażających naczelne zasady postępowania podatkowego, tj.: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 35 ust. 1 pkt 3 poprzez niezastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.. Uzasadniając skargę podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu II instancji, na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała uprawnienia organów podatkowych do korzystania z materiałów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Zarówno jednak w pismach z dnia 4 sierpnia 2008 r. oraz 3 września 2008 r., jak złożonym odwołaniu od decyzji podnosiła, że zarzuty postawione w akcie oskarżenia sporządzonym w dniu 29 czerwca 2007 r. w sprawie karnej, nie mogą stanowić podstawy oceny materiału i dowodów w sprawie podatkowej. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organów odmawiającego wiarygodności zeznaniom D. K., ze względu na dokonanie takiej samej oceny przez Prokuraturę Okręgową. Jak podano uzasadniając skargę, ocena dowodów zebranych w postępowaniu karnym, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 191 Ordynacji podatkowej, powinna być dokonana wyłącznie przez organ podatkowy. Organy podatkowe nie są bowiem związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego, co z kolei potwierdzają tezy orzeczeń sądów administracyjnych. Wynika to z innych celów i zadań postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych. Podnosząc zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Spółka podkreśliła, iż organ odwoławczy nie dokonał oceny całego materiału dowodowego i nie wskazał przyczyn dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom i zarzutom podniesionym przez stronę. Organ II instancji bezprawnie też orzekł o winie D. K., przyjmując stanowisko Prokuratora, że "okoliczności popełnienia zarzucanych m. in. D. K. czynów, jak i jego wina, (...) nie budzą wątpliwości". Zdaniem skarżącej, pogląd organu odwoławczego w przedmiocie uznania "winy" D. K., jak również bezkrytyczne przyjęcie stanowiska Prokuratury, wyrażonego w akcie oskarżenia, spowodowały naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ujętej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak podano w uzasadnieniu skargi, D.K. zeznawał zgodnie z prawdą, zaś z materiałów i dowodów wynikało, że zainteresowanym w legalizacji paliwa był m.in. A.L. i S.C., mający związki z R.M. Jednakże organ tych wątków nie badał. Nie zbadano też roli T.K. i H.S. przy dokonywaniu transakcji, od których to osób uzależniony był P.K. W ocenie skarżącej, z analizy protokołów zeznań świadków można odtworzyć wysoce prawdopodobny schemat działania, z którego wynika, iż T.K. i H.S., przy pomocy P.K. i wystawianych w imieniu Spółki C faktur VAT, legalizowali wprowadzone do obrotu paliwo pochodzące z nieznanych źródeł. Skarżąca podkreśliła, że dokonując nabyć wyrobów akcyzowych, działała w dobrej wierze w zaufaniu do ich dostawców. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) podniesiono w skardze, że organ wydając decyzję w dniu "[...]", pomimo wskazania przez stronę, iż przedstawi Ona swoje stanowisko na piśmie do dnia 27 grudnia 2008 r., nie umożliwił Jej skutecznego wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. W związku z zarzutem naruszenia art. 35 ust.1 pkt 3, poprzez niezastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. strona wskazała, że stosownie do pkt 3 wymienionego przepisu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W ocenie skarżącej, zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego powinien być dostawca towaru handlowego, a nie strona jako podmiot dostarczający wyrób akcyzowy do ostatecznej konsumpcji. Dlatego, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie winien spoczywać na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r., strona wywodząc jak powyżej, wskazała na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione przyjęcie, że była ona zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego podczas, gdy obowiązek podatkowy spoczywał na dostawcy towaru handlowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji. W związku z zarzutem uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w 7 – dniowym terminie co do materiału zgromadzonego w sprawie, organ wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostało doręczone podatnikowi w dniu 15 grudnia 2008 r., a zatem mógł on zapoznać się z materiałem sprawy i wypowiedzieć się do dnia 23 grudnia 2008 r.. Konsekwencje tego, iż pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dopiero w dniu 22 grudnia 2008 r. i w związku z tym nie był w stanie wypowiedzieć się w powyższym terminie, obciążają jedynie stronę postępowania. Organ zaznaczył, iż podobna sytuacja wystąpiła przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonanej przez Spółkę w miesiącach od kwietnia do czerwca 2004 r., 2004r. sprzedaży paliw płynnych, tzn. wyrobów akcyzowych. Organy stanęły na stanowisku, że to na stronie skarżącej, jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Natomiast wedle skarżącej Spółki w związku dokonywaną przez Nią sprzedażą paliw objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, dla wymiaru tego podatku niewystarczającym jest zakwestionowanie faktur nabycia paliwa. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy spoczywał na dostawcy paliwa organ powinien bowiem ustalić źródło pochodzenia spornego towaru. Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za kwiecień 2004r. były przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Natomiast za maj i czerwiec tego samego roku - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w miesiącach powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 35 ust. 1 cytowanej ustawy, po nowelizacji nadanej przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324), nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, w tym na sprzedawców tych wyrobów. Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 maja 2004r., art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Redakcja obu przepisów wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów bądź opodatkowanie czynności, w kolejności wskazanej w cytowanych przepisach. Celem tym było bowiem wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza, w myśl przepisów wcześniejszych, obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy, natomiast w stanie prawnym po 30 kwietnia 2004r., że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą wyrobów na terytorium kraju. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005. pkt.8). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W stanie prawnym przed 1 maja 2004r. warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego było wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Z kolei, po 30 kwietnia 2004r. warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było, w myśl przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie bowiem do art. 4 ust.5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokonał prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie mogły być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji były wyroby akcyzowe. Wobec powyższych unormowań obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien był wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został uiszczony. Mając to na uwadze, za niezasadne skład orzekający w niniejszej sprawie uznał wywody skargi odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 35 ust.1 pkt 3 poprzez niezastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 poprzez niezastosowanie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje faktu, że dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych. Tę okoliczność potwierdza także całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Bezsporne jest również, że skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowała zakup oleju napędowego, na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawca figurowały Przedsiębiorstwo B z siedzibą w G. oraz przez Spółkę C z W. Dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów, wskazując w szczególności na : - ustalenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania karnego przeciwko M.K., - sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami przesłuchanego w charakterze podejrzanego D. K. oraz zeznaniami M. K., J. T. i M. M. - ustalenia postępowania karnego o sygn. akt "[...]" przeciwko Z. K., - zeznania świadka M.P. oraz - wyniki postępowania karnego przeciwko M. i D. K. W ocenie Sądu, poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że wystawiane przez wymienione podmioty dokumenty miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, że faktury wystawione przez Spółkę B i Spółkę C na rzecz Spółki A nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaś paliwo sprzedane w okresie objętym kontrolą przez Spółkę A należało potraktować jako paliwo pochodzące z nieznanych źródeł. Z materiału dowodowego nie wynika tym samym, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem, zapłacony został podatek akcyzowy. Należy zgodzić się ze skarżącą, że obowiązek podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych. Artykuł 122 nie oznacza jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zwolnienia podatnika od wykazania okoliczności, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Jak wskazano wyżej, przepisy art. 35 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993r., § 12 ust 1 pkt. 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, uzależniają zwolnienie od obowiązku podatkowego podatnika - sprzedawcy towarów akcyzowych, bądź od opodatkowania, czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju - od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zatem podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Jak wynika z akt, dowodów takich Spółka nie przedstawiła. Wskazała wprawdzie nazwiska osób, które mogły uczestniczyć w zakwestionowanym obrocie paliwem, jednak w żaden sposób nie uprawdopodobniła tego, że w związku z udziałem w obrocie osoby te, bądź jakikolwiek inny uczestnik uiścił należną akcyzę. Ta zaś kwestia jest, jak podniesiono wyżej, przedmiotem oceny faktycznej i prawnej w niniejszej sprawie podatkowej. W związku z postępowaniem kontrolnym organy ustaliły natomiast, że zarówno Spółka B, jak i Spółka C wprowadzały do obrotu gospodarczego nielegalnie wytworzone paliwa funkcjonując w łańcuchu utworzonych w tym celu podmiotów. W tych okolicznościach skład orzekający w sprawie podziela argumentację Dyrektora Izby Celnej, iż w sytuacji, gdy ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, to w celu wykazania, że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony skarżący powinien przedłożyć stosowne dowody. Dokonując rzeczywistego zakupu oleju napędowego ze Spółek B oraz C, podatnik nie powinien mieć zaś większych trudności w wykazaniu zarówno okoliczności zakupu towaru, jak i tego, że od zakwestionowanego wyrobu został już uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotu. Na potwierdzenie dokonania zapłaty Strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych wiarygodnych dowodów. W świetle powyższych ustaleń faktycznych ocena organów co do źródeł pochodzenia spornego paliwa oraz tego, że nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest oceną dowolną. Wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Reasumując, skoro w postępowaniu nie został wskazany przez stronę w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa i nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły powołując w uzasadnieniu materialnoprawną podstawę, że obowiązek podatkowy za miesiące od kwietnia do czerwca 2004 r. ciąży na skarżącej Spółce. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi odnośnie oparcia ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego w znacznym stopniu na materiałach postępowań karnych. Jak trafnie zauważył organ uzasadniając decyzję drugoinstancyjną, art. 181 Ordynacji podatkowej nie wyłącza z katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym dowodów gromadzonych w sprawie karnej. Nie ma tym samym podstaw do odmowy wartości dowodowej, dowodom zgromadzonych w postępowaniach karnych, a co za tym idzie konieczności ich ponawiania w postępowaniu podatkowym. Zauważyć przy tym należy, że toku tego postępowania Spółka nie kwestionowała wartości dowodowej zebranych materiałów, ani nie zgłaszała potrzeby ich uzupełnienia o dodatkowe dowody. Skład orzekający w sprawie nie podzielił ponadto zarzutu skargi odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również uniemożliwienia skutecznego wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów, uznając za słuszną argumentację Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie, zawartą w odpowiedzi na skargę. Wykładnia treści wymienionych wyżej regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skarg. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został zaś ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.