I SA/Łd 1085/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.z dnia [...] określającą I. H .zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w kwocie 105.129 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka od 1 lutego 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są roboty budowlane, wznoszenie budynków niemieszkalnych, wynajem nieruchomości oraz posadzkarstwo. W okresie objętym kontrolą podatniczka zatrudniała 21 pracowników. W deklaracji za sierpień 2012 r. podatniczka odliczyła podatek naliczony z faktury z dnia 29 sierpnia 2012 r. dokumentującej nabycie pojazdu marki TOYOTA [...]. Z treści przedłożonej faktury wynika, że ww. samochód jest pojazdem specjalnym - bankowozem typu C. Organ pierwszej instancji uznał, że zakres działalności prowadzonej przez podatniczkę nie obejmuje usług transportu "wartości pieniężnych" i w związku z tym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. pojazdu. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji podał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, zdaniem organu odwoławczego, że podatnik może odliczyć podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, które realizuje. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 652 ze zm.) - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w okresie od dnia wejścia w życie ww. ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do powołanej wyżej ustawy. W art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W definicji tej ustawodawca wyeksponował zarówno specjalną funkcję takiego pojazdu, która determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, jak i faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu chodzi głównie tu o pieniądze, papiery wartościowe, kosztowności, dobra o znacznej wartości ekonomicznej, itp. Zauważyć należy, że do określenia takiego pojazdu wystarczało wskazanie samej funkcji pojazdu wraz z jej determinantami. Zbędne było określanie faktycznego przeznaczenia takich pojazdów. Skoro jednak ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę, to nie można jej pominąć podczas interpretacji tego przepisu. Jeśli zatem pojazd taki służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (wynikającym z art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe (np. spółdzielcze), podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Organ odwoławczy zaakcentował, że musi to być działalność faktycznie wykonywana. Wskazał również, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Zakres obowiązków dotyczących ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, nałożonych na określone podmioty, uzależniony jest od kwoty tych wartości pieniężnych wyrażonej w tzw. jednostkach obliczeniowych. Jak wynika z § 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia przez jednostkę obliczeniową należy rozumieć 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 153, poz. 1227 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 224 i Nr 134, poz. 903). Przeciętne wynagrodzenie w II kwartale 2012 r. wynosiło 3.496,82 zł, w związku z tym wartość tzw. jednostki obliczeniowej w okresie objętym zaskarżoną decyzją wynosiła 419.618,40 zł. Z treści § 6 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, iż wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Zgodnie z § 10 ust. 1 cytowanego rozporządzenia wymagania techniczne bankowozów typu C określa załącznik nr 5. W powołanym wyżej załączniku wskazano, że bankowóz typu C powinien być wyposażony w: 1) pojemniki specjalistyczne co najmniej klasy "D" w stojakach umożliwiających mocowanie i wyjmowanie pojemników przez osoby uprawnione albo urządzenia do przechowywania wartości pieniężnych klasy co najmniej 1; 2) immobiliser spełniający wymagania dyrektywy Rady nr 74/611EWG z dnia 17 grudnia 1973 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie urządzeń zabezpieczających pojazdy silnikowe przed bezprawnym użyciem (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 2, str. 49), zwanej dalej "dyrektywą 74/611 EWG", lub Regulaminu nr 116 Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych - Jednolite wymagania techniczne dotyczące ochrony pojazdów silnikowych przed bezprawnym użyciem, zwanego dalej "regulaminem nr 116 EKG ONZ"; 3) modułowy samochodowy system alarmowy spełniający wymagania dyrektywy 74/61/EWG lub regulaminu nr 116 EKG ONZ, posiadający co najmniej następujące właściwości: a) funkcję "panika" włączaną i wyłączaną jednym przyciskiem pilota radiowego i dodatkowym wyłącznikiem wewnątrz przedziału osobowego, b) rezerwowe zasilanie, c) dodatkową syrenę alarmową, d) czujniki ochrony wnętrza, e) blokadę pracy silnika, f) tryb serwisowy, g) sygnalizację alarmową wszystkimi światłami kierunkowskazów; 4) monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu; 5) system transmisji alarmu przekazujący co najmniej informacje o: a) położeniu i prędkości pojazdu, b) otwarciu i zamknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, c) stanie alarmowania samochodowego systemu alarmowego, d) włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu; 6) oświetlenie przedziału z pojemnikami. Urządzenia elektroniczne i elektryczne zamontowane w pojeździe powinny spełniać, w zakresie kompatybilności elektromagnetycznej wymagania dyrektywy Rady nr 72/245/EWG z dnia 20 czerwca 1972 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do tłumienia zakłóceń radioelektrycznych wywoływanych przez silniki z zapłonem iskrowym stosowane w pojazdach silnikowych (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. l, str. 226) lub regulaminu nr 10 Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych - Jednolite przepisy dotyczące homologacji pojazdów w zakresie kompatybilności elektromagnetycznej. Dodatkowa instalacja elektryczna pojazdu (po zabudowie) powinna spełniać wymagania normy PN-S 76021 (rodzaje i zakres badań według punktu 4.1.b tablica 2j kolumna 4 tej normy). W bankowozie typu C nie dopuszcza się stosowania instalacji gazowej. Konfrontując powyższe warunki z ustaleniami rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy wskazał, że podatniczka przedłożyła: 1) certyfikat z dnia 5 września 2012 r. wydany przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji PIMOT Jednostka Certyfikująca Wyroby - Ośrodek Jakości w W., który potwierdza, iż bankowóz marki TOYOTA [...] spełnia wymagania rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. i przeznaczony jest do przewozu 2 jednostek obliczeniowych; 2) umowę z dnia 5 września 2012 r. o warunkach stosowania certyfikatu i zasadach nadzoru, zawartą z Przemysłowym Instytutem Motoryzacji w W. 3) pismo Spółki A. z o.o. z dnia 28 sierpnia 2012 r. informujące, że wymieniony podmiot dokonał zmiany rodzaju pojazdu TOYOTA [...] z osobowego na specjalny (bankowóz typu C) wyposażając pojazd w wymagane elementy zgodnie z treścią załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne; 4) protokół z badań certyfikacyjnych z dnia 4 września 2012 r. wydany przez PIMOT w W. dla ww. samochodu. W pisemnym oświadczeniu z dnia 21 listopada 2012 r. strona wyjaśniła że samochód będzie wykorzystywany do przewożenia znaczących środków pieniężnych pobieranych np. z banku i przekazywanych pracownikom na budowach w postaci zaliczek przeznaczonych na zakup niezbędnych materiałów do wykonywania usług. Ponadto wskazała, że samochodem tym "będą przewożone środki pieniężne pobrane od zleceniobiorców za wykonane usługi". Podatniczka motywowała nabycie bankowozu koniecznością ochrony wartości pieniężnych oraz zachowania bezpieczeństwa. Podatniczka oświadczyła, że nie posiada umowy na monitorowanie tego samochodu i nie posiada urządzeń umożliwiających monitorowanie pojazdu. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że zakres działalności podatniczki nie obejmuje usługowego transportu "wartości pieniężnych". W celu ustalenia zakresu wykorzystywania zakupionego bankowozu do transportu wartości pieniężnych w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą organ pierwszej instancji przeanalizował dowody wpłat gotówki do kasy przedsiębiorstwa. Na tej podstawie ustalono, że w okresie sierpień - wrzesień 2012 r. (w dniach 10, 28 sierpnia 2012 r., 10, 11, 26 i 27 września 2012 r.) wpłacono łącznie 65.000 zł. Ogólna suma wypłat z kasy wyniosła 61.295,61 zł. - w sierpniu 2012 r. oraz 52.997,07 zł. - we wrześniu 2012 r. Wypłacone pieniądze posłużyły do zapłaty za paliwo, części, opłaty za autostrady, narzędzia oraz wynagrodzenia. Na podstawie przedłożonych przez stronę wyciągów bankowych z rachunku bankowego za okres sierpień - wrzesień 2012 r. ustalono, że podatniczka nie dokonywała wypłat gotówkowych, ani nie wpłacała gotówki na ten rachunek. Z przedłożonych wyciągów bankowych i zapisów na koncie księgowym "kasa" nie wynika, aby strona wypłacała gotówkę w wysokości, o której mowa w przywołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. Organy podatkowe ustaliły, że podatniczka realizowała należności za zakupione towary i usługi w większości przypadków w formie przelewów. Wynagrodzenia dla większości pracowników również przekazywane były w formie przelewów na ich osobiste rachunki bankowe. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności organ odwoławczy ocenił, że argument dotyczący przewożenia znacznych środków pieniężnych otrzymanych za wykonane usługi nie uzasadnia konieczności zakupu bankowozu. Podniósł również, że strona nie zawarła umowy z podmiotem, który posiada uprawnienia do świadczenia usług monitorowania. Oznacza to, że zakupiony przez podatniczkę pojazd nie jest obsługiwany przez monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Strona nie wskazała również żadnych urządzeń umożliwiających monitorowanie ww. systemów, co nie spełnia wymagań uregulowanych w powołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. W ocenie organu drugiej instancji zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem działalności gospodarczej. Jeśli przedsiębiorca nie świadczy usług ochrony przechowywania i transportu wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, trudno zgodzić się z argumentem, że nabycie bankowozu następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Sam fakt przystosowania przedmiotowego pojazdu do przeznaczenia specjalnego nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktury VAT. Zdaniem organu odwoławczego pojazd taki nie pełni bowiem w przedsiębiorstwie podatniczki funkcji bankowozu. Wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie, zdaniem organu odwoławczego wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu bądź rat leasingowych oraz w zakresie prawa do odliczenia tego podatku w związku zakupem paliwa do typu pojazdu. Podatniczka reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatków od towarów i usług, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co stanowi obrazę art. 121 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że odmowa prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupu "bankowozu" jest niedopuszczalna tylko z tej przyczyny, iż strona nie prowadzi działalności związanej z konwojowaniem "wartości pieniężnych". Podniósł, że art. 86a ust. 2 pkt 5 UVAT, nie wprowadza żadnego ograniczenia w tym zakresie. Powyższe oznacza, że organy podatkowe uzurpowały prawo tworzenia zasad i warunków opodatkowania, co stanowi obrazę art. 217 Konstytucji, który dopuszcza nakładanie obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze ustawy. Zdaniem autora skargi organ podatkowy w sposób niedopuszczalny ogranicza uprawnienia przysługujące podatnikowi z mocy prawa. To podatnik decyduje o formie zabezpieczenia swojego źródła przychodów i o tym w jakim zakresie to bezpieczeństwo jest dla niego konieczne. Pełnomocnik wyraził przypuszczenie, że dla organów podatkowych kwoty 10.000, 15.000 lub 30.000 zł są "niegodne (SIC!) zabezpieczenia". Stwierdził, że dla strony kwoty takie stanowią znaczną wartość i wymagają odpowiedniego zabezpieczenia przy ich przewozie, a do tego konieczny jest odpowiednio wyposażony i zabezpieczony środek transportu. Powołanie się na wyroki sądów przytoczone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stanowi - zdaniem pełnomocnika – "kolejne, niedopuszczalne nadużycie poprzez organy podatkowe objawiające się naruszeniem prawa zawartego w art. 170 i 171 PPSA". W ocenie pełnomocnika organy podatkowe "dopuściły się nadinterpretacji powołanych przepisów implementując wyrwane z kontekstu fragmenty, których zastosowanie można odnieść wyłącznie do rzeczy osądzonej a taką przedmiotowa sprawa nie jest, dopóki nie zostanie w niej wydany prawomocny i ostateczny wyrok Sądu. Zatem nastąpiło tu wejście w kompetencje niezależnego i niezawisłego organu władzy państwowej jaką są sądy." Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, 2) umorzenie postępowania w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe 3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zarówno w zakresie rozstrzygnięcia jak i argumentacji faktycznej i prawnej uzasadniającej to rozstrzygnięcie. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć tu jeszcze raz należy, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; dalej "ustawy VAT" (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie z art.86 ust.2 pkt.1)a) powołanej ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże na mocy art.3 ust.1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym; dalej "ustawy zmieniającej" (Dz.U.2010.247.1652 ze zm.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, ustawodawca ograniczył możliwą do odliczenia kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2 ustawy VAT do wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł. Jednocześnie w art.3 ust.2 pkt.5 "ustawy zmieniającej" ustawodawca stwierdził, że powyższe ograniczenie możliwej do odliczenia kwoty podatku naliczonego nie ma zastosowania w przypadku nabycia pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Oznacza to, że w przypadku nabycia samochodu specjalnego podatnik, o którym mowa w art.15 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury dokumentującej nabycie takiego pojazdu. Wyjaśnić tu należy, że uregulowania zawarte w art.86a ustawy VAT dodanym przez art.1 pkt.12 "ustawy zmieniającej", którego naruszenie skarżąca zarzuciła w zakresie ust.2 pkt.5, wejdą w życie dopiero z dniem 1 styczna 2014 r. Problemem wymagającym rozstrzygnięcia w tej sprawie jest czy każdy podatnik, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i sposób wykorzystania nabytego samochodu specjalnego, w tym przypadku bankowozu, może odliczyć całą, wynikającą z faktury kwotę podatku naliczonego. Zatem przesądzić należy, czy podatniczka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, wznoszenia budynków niemieszkalnych, wynajmu nieruchomości oraz posadzkarstwa i zatrudniająca w okresie objętym kontrolą 21 pracowników, mogła odliczyć w deklaracji za analizowany okres podatkowy podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego – bankowozu typu C marki TOYOTA [...]. Przywołania wymaga w tym miejscu treść art.2 pkt.36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. 2012.1137 ze zm). Przepis ten określa pojazd specjalny jako pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym zgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że podatniczka jest użytkownikiem tego pojazdu. Nadto pojazd miał być wykorzystywany do przewożenia znaczących środków pieniężnych pobieranych np. z banku i przekazywanych pracownikom na budowach w postaci zaliczek na zakup niezbędnych materiałów do wykonywania usług, do przewożenia środków pieniężnych pobranych od zleceniobiorców za wykonane usługi czy do przewożenia środków pieniężnych na wypłaty dla pracowników. Przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Zakres obowiązków dotyczących ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, nałożonych na określone podmioty, uzależniony jest od kwoty tych wartości pieniężnych wyrażonej w tzw. jednostkach obliczeniowych. Wartości pieniężne powyżej jednostki obliczeniowej, którą wyliczono w analizowanym okresie na kwotę 419.618,40 zł (120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale), transportuje się bankowozem. Skarżąca nie wykazała, że przewoziła środki o takiej wartości. Konieczne jest także zachowanie przy transportowaniu znacznych wartości pieniężnych dodatkowych określonych w rozporządzeniu zabezpieczeń, w tym posiadanie umowy na monitorowanie samochodu, których skarżąca nie zachowała. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że po stronie skarżącej nie występowała konieczność przewożenia środków pieniężnych znacznej wartości. Oczywistym jest, że bardzo istotne znaczenie w prowadzonej działalności mają kwoty w wysokości o wiele niższej niż kwota podanej wyżej jednostki obliczeniowej. Jednak dla ich zabezpieczenia wystarczyło zachować formę płatności w postaci przelewów, z której to formy skarżąca korzystała, co ustalono w prowadzonym postępowaniu. Skoro skarżąca nie wykazała faktu wykorzystywania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem do wykonywania jego specjalnej funkcji, słusznie organy podatkowe zakwestionowały jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu. Sąd rozpoznający sprawę podziela ten prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym wykorzystywanie pojazdu specjalnego niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem, skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej (np. wyrok wsa z 12.11.2012 r. I SA/Bd 801/12, Lex nr 1247298). Nie można odmówić podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą prawa do podjęcia decyzji o zakupie tego rodzaju pojazdu specjalnego, nawet jeżeli nie będzie wykorzystywał go zgodnie z przeznaczeniem. Jednakże zastosowanie obok wykładni gramatycznej także wykładni celowościowej, wyłącza w takim przypadku możliwość takiej interpretacji art.86 ust.1 ustawy VAT w zw. z art.3 ust.1 i art.3 ust.2 pkt.5 "ustawy zmieniającej", która pozwala na odliczenie całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu pojazdu specjalnego bez względu na rodzaj prowadzonej podatnika - nabywcę działalności gospodarczej i sposób wykorzystania nabytego pojazdu. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze i z tych względów, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2013 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. IB