I SA/Łd 1087/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę. I SA/Łd 1087/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] ., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]., nr [...], ustalającą M. M. wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], w kwocie 27.500 zł. – i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 27.051 zł. oraz umorzyło postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli o wartości 22.469 zł. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano, że w aktach sprawy znajduje się informacja IN-1 za 2006 r., w której podatniczka zadeklarowała: 188,00 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 92,00 m² budynków mieszkalnych, 188,00 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz formularz ZN-l/B, gdzie wskazano: 2313,00 m² gruntów, 3850 m² budynków oraz budowle o wartości 22.469,00 zł. jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. oraz Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", a także formularz ZN-l/A, gdzie wskazano: 2593,00 m² gruntów, 4130 m² budynków oraz budowle o wartości 22469,00 zł. Dokonując wymiaru podatku decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Ł. nie zastosował zwolnienia z tytułu prowadzonej szkoły. Wskutek rozpoznania odwołania M. M., decyzją z dnia 16 lutego 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując m.in. na konieczność wyjaśnienia, czy grunt stanowi nieruchomość szkolną w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i zobowiązując do przeprowadzenia postępowania co do charakteru władztwa nad nieruchomością oraz rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Ł. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 27 500,00 zł, opodatkowując: 188,00 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 92,00 m² budynków mieszkalnych, 188,00 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3850,00 m² pozostałych budynków oraz budowle o wartości 22.469,00 zł. Organ wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 u.p.o.l. wskazujący na zwolnienia dotyczące nieruchomości szkolnych nie obejmuje własności budynku usytuowanego na nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego, które nabyła podatniczka. Od decyzji organu I instancji M. M. złożyła odwołanie, podnosząc, że w świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, posadowione na gruncie budynki i urządzenia korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Wydając rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Działalność podatniczki polega na prowadzeniu szkół i placówek oświatowych, nie stanowi więc działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego budowle strony nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dlatego w tym zakresie SKO umorzyło postępowanie. Zdaniem Kolegium rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym od podatku od nieruchomości zwalnia się również: szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu m.in. użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. M. M., jako organ prowadzący szkoły i placówki oświatowe, będąca użytkownikiem wieczystym przedmiotowego gruntu, podlegała zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., wobec części nieruchomości gruntowej, stanowiącej nieruchomość szkolną, o powierzchni 2.405,00 m². Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 in fine u.p.o.l. zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. W złożonej informacji IN-1 za 2006 r. podatniczka wskazała na 188,00 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast pozostała część podlega zwolnieniu. Na przedmiotowej nieruchomości są zlokalizowane budynki, o powierzchni użytkowej zadeklarowanej przez podatniczkę 4.130,00 m². Zgodnie z wnioskiem strony należało opodatkować 92,00 m² budynków mieszkalnych oraz 188,00 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wraz z informacją podatniczka złożyła dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości ZN-l/B, uznając 3.850,00 m² powierzchni użytkowej budynków jako podlegających zwolnieniu z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 81 ustawy o systemie oświaty szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, z tym że z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Zasady zwolnienia z podatku od nieruchomości reguluje art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w myśl którego zwolnieniu podlegają tylko nieruchomości oddane szkole w zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste. Gdy szkoła jest właścicielem nieruchomości, to warunek ten nie jest spełniony. M. M. jest właścicielem budynków, stąd też nie podlega zwolnieniu w odniesieniu do budynków. Bez znaczenia, w ocenie Kolegium, pozostaje fakt nabycia własności budynków łącznie z użytkowaniem wieczystym gruntu. Na decyzję ostateczną M. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., polegające na jego niezastosowaniu. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania zwolnienia z tytułu prowadzonej szkoły na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Strona wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której posadowione są budynki. Zgodnie z art. 235 § 1 K.c., budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 235 § 2 K.c. przysługujące podatnikowi prawo własności budynków jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Skarżąca podniosła, że prawo własności budynków posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie stanowi odrębnego od gruntu prawa własności, gdyż nie może być przedmiotem odrębnego obrotu. W konsekwencji skarżąca uznała, że na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l. ustawodawca zwolnił z podatku od nieruchomości także budynki posadowione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, bowiem łącznie z gruntem stanowią one zabudowaną nieruchomość szkolną. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 81 ustawy o systemie oświaty szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, z tym że z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Przepis ten nie zawiera samoistnego zwolnienia podatkowego, gdyż w końcowej jego części zawarte jest odesłanie do przepisów o podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego, gdzie zawarto stosowne zwolnienia. Zasady zwolnienia z podatku od nieruchomości reguluje przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., Spór między skarżącą a organami podatkowymi dotyczy interpretacji tego ostatniego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zwalniał on od podatku od nieruchomości szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy zawierające zwolnienia od opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, według reguł wykładni gramatycznej. Wynika to z faktu, że zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., I FSK 569104 M. Podatkowy 2004/12/3, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r., III SA 1455/02 Lex nr 158807). Z punktu widzenia u.p.o.l. grunt i posadowiony na nim budynek są niezależnymi od siebie przedmiotami opodatkowania, a zatem wszelkie okoliczności mające wpływ na ich opodatkowanie powinny być każdorazowo odnoszone do każdego z tych przedmiotów odrębnie (por. podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2007 r., I SA/Wr 1354/06). W myśl art. 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobności prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości i użytkownikami wieczystymi gruntów. W niniejszej sprawie skarżąca była właścicielem budynków oraz wieczystym użytkownikiem gruntów, tak więc posiadała cechy podatnika podatku od nieruchomości. Zastosowanie ulgi podatkowej z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest możliwe tylko w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek: - podmiotowej - zwolnienie odnosi się do szkół, placówek, zakładów kształcenia i placówek doskonalenia nauczycieli zarówno publicznych, jak i niepublicznych oraz organów prowadzących te szkoły, placówki i zakłady - przedmiotowej - nieruchomość pozostaje w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym. W niniejszej sprawie nie została spełniona druga przesłanka uprawniająca skarżącą do skorzystania z ulgi podatkowej w odniesieniu do budynków, których była właścicielem. W 2006 r. zwolnienie obejmowało bowiem jedynie tytuły prawne władania nieruchomością wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., a wśród nich nie było własności. Słuszne jest zatem stanowisko Kolegium, że fakt nabycia własności budynków łącznie z użytkowaniem wieczystym gruntu jest obojętny dla wyniku sprawy. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że znaczenie pojęć takich jak: zarząd, użytkowanie i użytkowanie wieczyste - należy poszukiwać na gruncie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz kodeksu cywilnego (por. L. Etel, S. Presnarowicz "Podatki opłaty samorządowe. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003, komentarz do art. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że prawo własności, którym legitymowała się skarżąca w odniesieniu do budynków zajętych na działalność oświatową nie może być utożsamiane z żadnym innym tytułem prawnym do nieruchomości, o którym stanowi omawiany przepis. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. TF