I SA/Łd 1088/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Prezydenta Miasta B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Łd 1088/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...], odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono co następuje. Wnioskiem z dnia 8 listopada 2005 r. Prezydent B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej. We wniosku o interpretację wskazano, że instytucja użytkowania wieczystego jest ściśle związana z obowiązkiem uiszczania opłaty rocznej obowiązującej nabywcę czyli użytkownika wieczystego, a opłata ta stanowi określony procent wartości gruntu.. Prezydent B. we wskazanym wniosku zawarł następujące pytanie ,, czy określona przy sprzedaży opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego winna być traktowana jako opłata netto, do której można doliczyć podatek VAT, czy też stanowi ona opłatę ubruttowioną zawierającą w sobie podatek VAT". Podkreślił, że ukazujące się na łamach prasy prawniczej liczne interpretacje powyższego zagadnienia nie przynoszą jednolitego stanowiska w sprawie co prowadzi do niejasności: kto obowiązany jest zapłacić podatek VAT- użytkownik wieczysty przez doliczenie go do opłaty rocznej czy też Gmina Miasto B. jako właściciel gruntu, przy pobraniu opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego poprzez odliczenie od tej opłaty kwoty podatku VAT? We wniosku o interpretację strona skarżąca powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III S.A./Wa 1953/05 wskazała, że opłata roczna nie jest kwotą brutto i można do niej doliczyć 22% VAT. Podkreśliła, że podatek VAT powinien w niniejszej sprawie ,, obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta", którym przy użytkowaniu wieczystym jest korzystający z nieruchomości użytkownik wieczysty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że kwota ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto, bez względu na sposób jej skalkulowania, zaś obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na jednostce oddającej grunt w użytkowanie wieczyste. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotę należną z tytułu sprzedaży ustalają strony zawartej umowy. Opodatkowanie określonej czynności podatkiem od towarów i usług może spowodować zwiększenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży o kwotę VAT, nie jest jednak równoznaczne z automatycznym wzrostem należnego wynagrodzenia o kwotę podatku. Obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste. Podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. Kwota opłaty ustalonej za użytkowanie wieczyste gruntu jest kwotą należną z tytułu świadczenia tej usługi tj. kwotą brutto, z uwzględnieniem podatku VAT. Obowiązek rozliczenia podatku spoczywa w tym przypadku na jednostce samorządu oddającej grunt w użytkowanie wieczyste. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 67, art. 72 i art. 77 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 roku. Strona skarżąca wskazała, że ,, aktualizacji opłaty rocznej dokonuje się na podstawie jej wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego", co oznacza, że ,, jest to wartość nie zawierająca podatku VAT i innych podatków i opłat..." Dodała, że jeżeli unormowania dotyczące zmiany wysokości opłat za użytkowanie wieczyste , terminu płatności tych opłat itp. wynikają z w/w ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie z przepisów podatkowych zasadnym jest doliczenie do określonych zgodnie z przepisami opłat podatku VAT. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skoro podstawą naliczania opłat jest wycena wartości nie zawierającej podatku VAT przez rzeczoznawcę majątkowego zatem opłaty te winny być traktowane jako wartość netto. Gdyby przyjąć, że podatek VAT jest ujęty w opłacie - nastąpiłoby faktyczne zmniejszenie wartości nieruchomości, a także naliczonych opłat z tytułu użytkowania wieczystego - czego nie dopuszczają przepisy o gospodarce nieruchomościami. Skarżący wskazał ponadto, że zgodnie z przepisem art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług- podatek VAT winien zawsze obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta, którym w przypadku użytkowania wieczystego jest korzystający z nieruchomości, czyli użytkownik wieczysty gruntu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, póz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.14a §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), organy podatkowe dokonały w pisemnej interpretacji negatywnej oceny prawnej stanowiska strony co do możliwości doliczenia do opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego kwoty podatku od towarów i usług, zgodnie z zasadą że podatek ten obciąża ostatniego konsumenta, czyli w przepadku użytkowania wieczystego ostatniego użytkownika. W ocenie organów podatkowych kwota ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, jeżeli inaczej nie ustalono w umowie zawartej między stronami transakcji, jest kwotą brutto, uwzględniającą podatek VAT. Obowiązek rozliczenia podatku spoczywa w tym przypadku na jednostce samorządu oddającej grunt w użytkowanie wieczyste. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt i FPS 1/06 opublikowanej w ONSAiwsa 2(17) - 2007. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając charakter czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, zauważył że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżany do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwa pomiędzy tymi prawami, a własnością. W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów K.c., dotyczących tego prawa, nabrała ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest z jednej strony rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru. W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1 ), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, a skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłaby zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy S. a S. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności. Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt.64, że "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą, na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt.6 ustawy a VAT obejmuje grunty, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt.6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy Rady, tak jak ma ta miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. i ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Natomiast uznanie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste .stanowi świadczenie usługi a ciągłym charakterze, polegającej na przenoszeniu praw do wartości niematerialnych i prawnych w okresie trwania użytkowania wieczystego może wywoływać wątpliwości, czy takie świadczenie nie powinno być poddane opodatkowaniu w sposób określony w art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady. Tego rodzaju świadczenie usług uznaje się za zakończane w momencie wygaśnięcia terminów, do których się odnoszą rozliczenia lub płatności częściowe. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzanego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował. Wobec powyższego skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że kwota ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, jeżeli inaczej nie ustalono w umowie zawartej między stronami transakcji, jest kwotą brutto, uwzględniającą podatek VAT i że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa w tym przypadku na jednostce samorządu oddającej grunt w użytkowanie wieczyste, narusza art.19 ust.1 w zw. z art. 7 ust.1 oraz art.29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Powyższe skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.