I SA/Łd 1088/09

Dnia 14 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje doradcy podatkowemu Z. A. kwotę 60 (sześćdziesiąt) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącej oraz kwotę 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej oraz nakazuje wypłacić powyższe kwoty doradcy podatkowemu Z. A. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. I SA/Łd 1088/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. ustalającą G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w latach 2006 - 2007 r. strona dokonywała zakupu kosmetyków na podstawie umowy zawartej w dniu 24 września 2002 r. z firmą A. sp. z o.o. Z umowy tej, podpisanej własnoręcznym podpisem przez G. K. wynika, że konsultantka jest odpowiedzialna za dopełnienie wszystkich formalności, w szczególności za zarejestrowanie we właściwy sposób swojej działalności gospodarczej, uiszczenie należności podatkowych i składek ubezpieczenia społecznego. Na podstawie analizy akt rejestracyjnych G. K. oraz zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3, złożonego w dniu 5 lutego 1996 r. w Urzędzie Skarbowym w P. organ ustalił, że strona figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. Organ wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 z późn. zmian.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykazana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie zestawień zakupu kosmetyków przesłanych przez firmę A. oraz wykazu faktur dokumentujących zakupy kosmetyków dokonywane przez G. K., organ stwierdził, że strona w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. w każdym miesiącu składała zamówienia na kosmetyki i materiały pomocne w sprzedaży, a należności za zakupione produkty wynikające z poszczególnych faktur regulowała za pośrednictwem rachunku bankowego. W 2006 i 2007 r. strona w każdym miesiącu składała po dwa zamówienia, z wyjątkiem maja 2006 r. w którym złożyła 3 zamówienia, w maju 2007 r. - 3 zamówienia, w lipcu 2007 r. - 4 zamówienia, w sierpniu 2007 r. - 4 zamówienia, w październiku 2007 r. - 4 zamówienia i w listopadzie 2007 r. - 4 zamówienia. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić, że strona w sposób zorganizowany i ciągły zajmowała się zakupem kosmetyków od firmy A., co znajduje poparcie w powtarzaniu tych czynności. Strona podpisała umowę z firmą A. i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień oraz regulowała należności przez kolejne lata począwszy od 2002 r. W latach 2006 i 2007 r. strona dokonała 64 zamówień na kosmetyki z firmy A., regulując wszystkie należności. Organ podkreślił, że w latach 2002-2005 strona dokonała 97 zamówień. Zostało to udowodnione w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr: [...],[...],[...], [...],[...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002, 2003, 2004 i 2005 r. Biorąc pod uwagę fakt, że strona podpisała umowę z firmą A. i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień oraz regulowała należności przez kolejne lata, organ stwierdził, że wszystkie działania były dokładnie zaplanowane i zorganizowane oraz zmierzały do osiągnięcia zysków ze sprzedaży kosmetyków nabywanych w firmie A.. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom strony, że kosmetyki kupowane były jedynie na potrzeby członków jej rodziny, gdyż zamówienia dokonywane były co miesiąc, niekiedy kilkakrotnie, zaś ich wartość przekraczała możliwości dochodowe G. K.. Poza tym różnorodność asortymentu kosmetyków oraz ilość wynikająca z faktur zakupu towarów jednoznacznie wskazuje, że strona nabywała te produkty nie tylko do własnych celów, ale także do dalszej odsprzedaży. Prowadzenie sprzedaży kosmetyków przez G. K. potwierdza również zakupywanie przez nią w znacznych ilościach materiałów pomocniczych w sprzedaży, tj. torebek do pakowania kosmetyków, katalogów na poszczególne dwutygodniowe kampanie w ilościach od 30 do 40 szt. oraz próbek kosmetyków. Wartość zakupionych przez stronę materiałów pomocnych w sprzedaży (torebek, katalogów, próbek kosmetyków) w zestawieniu z dochodem jednoznacznie wskazuje na cel zakupu. A. K. - syn strony zeznał do protokołu przesłuchania świadka, że otrzymywał od matki okazjonalnie kosmetyki tzn. na urodziny, imieniny czy z okazji świąt. Wartość tych kosmetyków określił na kwotę 100 zł miesięcznie. W sprawie wykazano także, że wydatki na kosmetyki zadeklarowane przez stronę rażąco odbiegają od średniej statystycznej (od 58 do 77 razy więcej) i stanowią znaczny udział w dochodach strony. Celem zbadania obciążeń podatniczki ponoszonych w związku z utrzymaniem domu, organ pierwszej instancji wystosował zapytania do B. S.A., C. oraz D.. Pisma tych instytucji zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, jako dowody potwierdzające wydatki strony i jej męża dokonywane w latach 2006-2007. Zestawienie wydatków ponoszonych przez stronę z tytułu odpłatności za wyżywienie, najem mieszkania, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz zakup kosmetyków w porównaniu z uzyskanymi przez G. i W. K. dochodami za lata 2006-2007 pozwala stwierdzić, że strona nie posiadała możliwości finansowych przeznaczania tak znacznych kwot na zakup kosmetyków dla potrzeb swojej rodziny. Z przesłuchania G. K. w charakterze strony z dnia 6 listopada 2008 r. wynikła, że strona w latach 2006-2007 nie otrzymywała darowizn. Fakt ten potwierdził również mąż G. K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2009 r. W ocenie organu z przedstawionych danych wynika jednoznacznie, że w przypadku dwuosobowej rodziny, posiadającej zadłużenie z tytułu opłat czynszowych, nie posiadającej żadnych rzeczy ruchomych i oszczędności, zakup kosmetyków w tak znacznych ilościach, jest nielogiczny i całkowicie pozbawiony racji. Natomiast fakt, że strona nie przedstawiła dowodów sprzedaży kosmetyków potwierdza jedynie, że nie wystawiała ona dowodów sprzedaży. Organ stwierdził, że G. K. prowadziła handel kosmetykami firmy A. i we własnym imieniu oraz na własny rachunek wykonywała czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te wykonywała w sposób ciągły. Nie sposób bowiem uznać za czynność dokonywaną sporadycznie zamawiania i sprzedaży kosmetyków w pokaźnych ilościach: dwa, trzy, a nawet cztery razy w miesiącu. Różnorodność i ilość zamawianych kosmetyków, a także sytuacja finansowa strony wskazują jednoznacznie, że strona nie miała możliwości nabywania tych produktów wyłącznie dla celów osobistych i najbliższej rodziny, lecz także, a przede wszystkim - w celach ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego ustalony stan faktyczny potwierdza, że w sprawie nie naruszono godności strony, a przez to nie naruszono art. 30 Konstytucji RP – jak zarzuca podatniczka. Za niezrozumiały organ uznał zarzut strony, że decyzja zawiera sankcję z art. 300 § 2 K.k. Powyższy przepis nie odnosi się bowiem do zakresu przedmiotowego sprawy, która rozpatrywana jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wniosek strony o uchylenie wymienionych w odwołaniu postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. - jest bezpodstawny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny upoważniał organ pierwszej instancji do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego dokumenty włączone do akt przedmiotowej sprawy na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. miały ścisły związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Organ podniósł, że strona mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dopełniła jednak obowiązku wynikającego z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za każdy dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Z kolei art. 109 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust.1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu 22% stawki, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Metody szacowania określa art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania metod szacunkowych wymienionych w tym przepisie, z uwagi na brak remanentów i nieprowadzenie ewidencji przez stronę oraz brak danych w zakresie udziału zakupów towarów przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o posiadane faktury dokumentujące zakupy kosmetyków, z których przyjęto tylko kwoty dotyczące zakupu kosmetyków brutto (z uwzględnieniem faktur korygujących), pominięto natomiast zawarte w tych fakturach kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych i innych wydatków. Następnie wartość zakupu kosmetyków organ pomniejszył o ustaloną wartość wydatków gospodarstw domowych na zakup kosmetyków na potrzeby własne oraz członków rodziny W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej G. K. podniosła, że zaskarżyła wszystkie 24 decyzje tego organu oraz wniosła o włączenie ich do jednego postępowania sądowego i rozpoznanie sprawy w jednym wyroku za lata 2006 i 2007. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika są bezpodstawne, ponieważ nie opierają się na żadnych dowodach złamania prawa podatkowego, o czym świadczy bezdowodowe postępowanie kontrolne i podatkowe. Stwierdziła, że organy podatkowe w ogóle nie dokonały oględzin towaru zakupionego w A., który strona gromadzi w swoim mieszkaniu. Organy podatkowe bezprawnie dokonały wyliczeń towaru zakupionego od A., a brak dowodów sprzedaży wykorzystano przeciwko niej. Strona nadmieniła, że nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, gdyż od roku 2005 nie jest podatnikiem i nie sprzedaje zakupionego towaru. Podała, że w zaskarżonych decyzjach nie wskazano żadnej osoby, która nabyła od niej towar zakupiony od A.. Według niej, zaskarżone decyzje wydano na podstawie sugestii i domysłów, a nie na podstawie dowodów, które powinny być niepodważalne i zebrane w toku postępowania podatkowego. Stwierdziła, że zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe nie dostarczyły żadnych dowodów, tj. faktur, umów lub zeznań świadków, świadczących o zarobkowym używaniu towaru zakupionego od A.. Tymczasem organy podatkowe wydały decyzje na podstawie własnej interpretacji definicji działalności gospodarczej, uznając, że systematyczne dokonywanie zakupów od A., jest podstawą do naliczenia podatku VAT po raz drugi, mimo że pierwszy raz strona w całości uiściła ten podatek płacąc za towar A.. Skarżąca oświadczyła, że kupuje towar od A. od 2002 r. w oparciu o zawartą umowę, lecz nie ma obowiązku rejestracji działalności gospodarczej, ponieważ może kupować towary na własny użytek jako osoba fizyczna, a nie jako firma. Podała ponadto, że nie prowadzi działalności zarobkowej, a należności wynikające z faktur wystawionych przez A. uregulowała wraz z podatkiem. W tych okolicznościach skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji ostatecznych, uchylenie wszystkich decyzji poprzedzających jako rażąco naruszających prawo procesowe, zwolnienie z kosztów sądowych i ustanowienie z urzędu doradcy podatkowego, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów pocztowych, a nadto o niezwłoczne wstrzymanie wykonania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżąca od 2002 r. jest konsultantką firmy A. i w okresie objętym zaskarżoną decyzją, dokonywała zakupu produktów tej firmy, z których część przeznaczyła na własne potrzeby, a część przekazała członkom rodziny. Faktu tego nie zgłosiła do ewidencji działalności gospodarczej oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, nie posiada również żadnej dokumentacji dotyczącej zakupów i sprzedaży produktów firmy A., ani ewidencji prowadzonej do celów podatkowych. W toku postępowania podatkowego organy wykazały, że skarżąca dokonywała zakupu kosmetyków wielokrotnie, regularnie w każdym z miesięcy danego roku. Kupowała również materiały pomocnicze, tj. torebki do pakowania czy katalogi. Okoliczności te są w zasadzie bezsporne. Spór toczy się natomiast wokół ustalenia czy wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy skarżąca miała obowiązek prowadzenia ewidencji oraz czy organy "podwójnie" opodatkowały czynności dokonywane przez skarżącą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, Sąd, w oparciu o załączone akta podatkowe, uznał po pierwsze, że skarżąca, pomimo niezarejestrowania działalności gospodarczej, ani niedokonania stosownego zgłoszenia w organie podatkowym, działała w charakterze podatnika, a po drugie, że wykonywane przez skarżącą czynności polegające na zakupie kosmetyków w firmie A. stanowią działalność handlową. Z akt tych wynika bowiem, że skarżąca, wykonując opisane wyżej czynności, działała we własnym imieniu i na własny rachunek, chociaż twierdziła, że nie było to jej intencją. Ocenie organów nie podlegają jednak same intencje osób dokonujących czynności ujętych w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz także okoliczności towarzyszące tym czynnościom (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2003r., III SA 2780/01, LEX nr 102282). W niniejszej sprawie okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez skarżącą spornych czynności nie pozwalają uznać za uzasadnione jej twierdzenia o zakupie kosmetyków wyłącznie na własne potrzeby i prezenty dla najbliższych członków rodziny, jak i o gromadzeniu ich w domu. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w roku 2007 i 2006 skarżąca zamawiała kosmetyki dwa razy w poszczególnych miesiącach z wyjątkiem maja 2006 i 2007, kiedy zamówienia dokonała 3 razy oraz lipca, sierpnia, października i listopada, kiedy kosmetyki zamawiała aż cztery razy, co w sumie dowodzi o dokonaniu 64 zamówień tych kosmetyków. Z kolei w latach 2002 – 2005 złożyła w sumie 97 zamówień na kosmetyki, co jest też Sądowi znane z urzędu z akt analogicznych spraw za lata poprzednie, rozpoznawanych przez WSA w Ł.. Za kosmetyki zamówione i zakupione w badanym okresie oraz innych okresach rozliczeniowych, skarżąca regulowała należności na rzecz A. za pośrednictwem rachunku bankowego. Zwrócić też należy uwagę na istotną okoliczność faktyczną, wynikającą z zeznań męża strony, przytoczonych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, że zakupione katalogi skarżąca rozkładała jako ulotki oraz prowadziła rozmowy z ludźmi o kosmetykach A., co świadczy o aktywnym poszukiwaniu klientów i rozpowszechnianiu informacji o właściwościach tych kosmetyków, a tym samym o zachęcaniu do ich nabycia. Wskazane okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują na świadome, zorganizowane, zaplanowane i ciągłe dokonywanie czynności zakupu kosmetyków, niezależnie od tego, czy skarżąca osiągnęła jakikolwiek zysk z tytułu dokonywania tych czynności. Powyższej oceny okoliczności faktycznych nie podważają twierdzenia skarżącej o dokonywaniu zakupu kosmetyków wyłącznie na własne potrzeby i prezenty dla rodziny. Twierdzeniom tym przeczy szereg okoliczności faktycznych. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że kosmetyki te były zamawiane kilkakrotnie w ciągu jednego miesiąca, po kilka sztuk tego samego rodzaju kosmetyku, a wartość zakupów przekraczała możliwości dochodowe rodziny małżonków K.. Nadto skarżąca zamawiała znaczne ilości materiałów pomocniczych, tj. torebek do pakowania oraz katalogów na poszczególne dwutygodniowe kampanie w każdym miesiącu danego roku podatkowego. W uzasadnieniu decyzji obu instancji, a zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji Naczelnika, organ szczegółowo podał jaka była wysokość miesięcznego dochodu rodziny skarżącej, a także jakie strona poniosła wydatki na zakup kosmetyków. Organ oparł się również na danych statystycznych, z których wynika, że skarżąca nie byłaby w stanie wydać tak znacznych kwot na kosmetyki wyłącznie na własne potrzeby. W 2006 r. wydatki gospodarstw domowych na zakup kosmetyków na potrzeby własne oraz członków rodziny kształtowały się w wysokości 4,70 % dochodu na osobę. W przypadku rodziny G. K. wydatkowane kwoty przekraczają dane statystyczne od 58 do 77 razy. Skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że ponoszone przez nią wydatki na zakup kosmetyków na potrzeby własne i jej męża oraz dzieci mogłyby być wyższe niż statystyczne wydatki ponoszone na taki cel, tym bardziej więc nie uprawdopodobniła, że wszystkie kosmetyki nabywała na potrzeby własnego gospodarstwa domowego oraz na potrzeby córki i syna. Nawet jeśliby przyjąć, że część tych kosmetyków przeznaczała na prezenty dla członków rodziny, to i tak nie wydaje się logiczne, jak i zgodne z doświadczeniem życiowym, aby była to tak znaczna kwota, tym bardziej, że syn skarżącej zeznał, iż otrzymywał kosmetyki od matki w prezencie okazjonalnie, tj. z okazji świąt, urodzin i imienin. Także mąż skarżącej zeznał, że przekazywała ona dzieciom kosmetyki jako prezenty okazjonalnie. Skoro zatem w poszczególnych miesiącach skarżąca dokonywała zakupu kilku kosmetyków tego samego rodzaju, a prezenty dzieciom wręczała okazjonalnie, to nie budzi wątpliwości, że musiała je zakupywać celem dalszej odsprzedaży. Nie ma więc znaczenia, że organ podatkowy nie wskazał żadnej osoby, której skarżąca sprzedawała kosmetyki i brak jest dowodów na to komu sprzedała kosmetyki. Jest to bowiem konsekwencją braku ewidencjonowania sprzedaży i ukrywania tego faktu przez podatniczkę. Dodatkowo podnieść należy, że okoliczności faktyczne i prawne zaistniałe w niniejszej sprawie są analogiczne jak w sprawach strony za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r., w których WSA w Ł. oddalił skargi G. K., a NSA oddalił skargi kasacyjne. Jako przykład podać należy choćby wyrok WSA w Ł. z dnia [...] ., [...] i wyrok NSA z dnia [...] ., [...] czy wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r., [...] i wyrok NSA z dnia [...] ., [...]. Wprawdzie wyroki te zapadły w innych sprawach, tj. za inne okresy rozliczeniowe, jednakże w stosunku tej samej skarżącej oraz w tym samym (niezmienionym) stanie prawnym i faktycznym. Uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług oznacza w konsekwencji, iż obowiązana ona było do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Skoro jednak ewidencji tej nie prowadziła, co nie jest sporne, organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 109 ust. 1 i ust. 2 VAT. Stosownie bowiem do pierwszego z powołanych przepisów, podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Zgodnie z drugim z nich w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% – bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. W świetle powołanych przepisów bez wpływu na wynik niniejszej sprawy ma okoliczność, że skarżąca z uwagi na wysokość obrotu mniejszą niż 10.000 euro podlegałaby zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 VAT. Zwolnienie to przysługiwałoby bowiem skarżącej wówczas gdyby prowadziła ewidencję sprzedaży i dokonała stosownego zgłoszenia w organie podatkowym. To że skarżąca z własnej woli nie zgłosiła prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, które przysługuje zarejestrowanym czynnym podatnikom VAT, nie jest równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem dostawy kosmetyków. Bez znaczenia w sprawie jest też okoliczność, że kosmetyki skarżąca kupowała na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z A.. Zawracie takiej umowy nie jest bowiem równoznaczne z dochowaniem warunków przewidzianych prawem podatkowym. Skarżąca obowiązana była dokonać stosownych zgłoszeń w organach podatkowych i realizować wynikające z tych czynności obowiązki podatkowe, tym bardziej, że z treści umowy zawartej z A. wynika, że to konsultantka ponosi odpowiedzialność za dopełnienie wszystkich warunków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie budzi też wątpliwości Sądu sposób wyliczenia wysokości obrotu, a w konsekwencji i zobowiązania podatkowego. Organy zasadnie uznały, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Oszacowanie podstawy opodatkowania mogło nastąpić na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie faktur VAT zakupu kosmetyków przy uwzględnieniu wydatków gospodarstw domowych w 2006 r. na zakup kosmetyków według danych statystycznych. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument skargi, sprowadzający się do braku oględzin towaru zakupionego przez skarżącą, a zgromadzonego w jej domu. Ilości i rodzaj kosmetyków zakupionych przez skarżącą nie budzą żadnej wątpliwości i nie są sporne między stronami, a ponadto wynikają wprost z faktur nadesłanych na wezwanie organu przez firmę A.. Nie bez znaczenia jest i to, że skarżąca nie wskazała celu, jakiemu owe oględziny miałyby służyć, a Sąd nie powinien domniemywać intencji strony. Wprawdzie sprawy skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 r. dotyczyły tego samego podatnika i w zasadzie tego samego stanu faktycznego i prawnego, jednak Sąd nie połączył ich do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", gdyż zostały objęte odrębnymi decyzjami, które nie pozostawały ze sobą w związku i stanowiły odrębny przedmiot zaskarżenia. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Sz.Ch.