I SA/Łd 109/08

Dnia 2 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec i lipiec 2002 roku oddala skargę. SA/Łd 109/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2002 roku w łącznej wysokości 67.627 zł. Organ podatkowy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] roku wszczął z urzędu wobec J. Z. postępowanie kontrolne w zakresie; - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2002 rok, - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oraz - kontroli źródeł pochodzenia majątku za 2002 rok. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w czerwcu i lipcu 2002 roku podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 65.645 zł, przy czym w czerwcu o kwotę 23.526 zł, a w lipcu o kwotę 42.119 zł. Powyższe kwoty podatku naliczonego wynikały z przyjętych do rozliczenia faktur dokumentujących sprzedaż paliw wystawionych przez firmę A M. O. oraz B D. Ł. Wartość netto spornych faktur wyniosła w przypadku firmy A 106.938 zł (czerwiec) i 72.900 (lipiec), natomiast w przypadku firmy B 118.550 zł. Kwoty podatku naliczonego wynosiły odpowiednio 23.526 zł, 16.038 zł i 26.081 zł. Organ ustalił, iż J. Z. dokonywał zakupu paliw od firm B i A. Transakcje poprzedzone były przyjazdem ich właścicieli, bądź osób delegowanych przez właścicieli, którzy wraz z ofertami pozostawiali kserokopie dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia współpracy. Rozliczenia finansowe pomiędzy wymienionymi firmami, poza jednym przypadkiem, dokonywane były bez pośrednictwa banku. Postanowieniem z dnia [...] roku do akt postępowania włączono dowody uzyskane w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., w tym protokół przesłuchania w charakterze strony M. O. z dnia 16 sierpnia 2004 roku, protokół przyjęcia wyjaśnień od kontrolowanego z dnia 17 maja 2004 roku, wynik kontroli w firmie M. O. z dnia 12 października 2005 roku oraz wypis z protokołu kontroli. Analiza powyższych dokumentów oraz rozbieżne zeznania składane przez M. O. w toku postępowania podatkowego pozwoliły Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej na powzięcie w wątpliwość czy między podatnikiem a firmą A rzeczywiście dochodziło do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedstawionymi w toku postępowania fakturami. Zdaniem organu podatkowego znajdujące się w dokumentacji przedsiębiorstwa podatnika faktury, stanowiące podstawę zakwestionowanego obniżenia podatku należnego, wystawione w okresie od 28 czerwca do 31 lipca 2002 roku przez firmę A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. W ocenie organu J. Z. udokumentowane spornymi fakturami paliwo nabył od innego podmiotu niż tego, który jako sprzedawca został w fakturach wskazany. W konsekwencji, stosownie do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku J. Z. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nr 10, 11, 12, 43, 46 i 47/02 wystawionych w dniach od 28 czerwca do 31 lipca 2002 roku. Podobne ustalenia organ dokonał w odniesieniu do transakcji handlowych zawieranych przez J. Z. z firmą B D. Ł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował autentyczność zdarzeń gospodarczych stwierdzonych fakturami nr 30, 35, 46, 47, 48 i 49/02 wystawionymi przez B w okresie od 12 do 24 lipca 2002 roku. Organ ustalił, iż działalność D. Ł. polegała wyłącznie na sporządzaniu dokumentów oraz wypłacaniu gotówki ze środków wypływających na rachunki bankowe firmy B. Ponadto D. Ł. nie złożył deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za lipiec 2002 roku, zaś w deklaracji za sierpień 2002 roku nie wykazał sprzedaży opodatkowanej. D. Ł. nigdy nie kontaktował się i nie przeprowadzał żadnych transakcji handlowych z J. Z. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, iż faktury znajdujące się w dokumentacji firmy J. Z. wystawione w lipcu przez firmę B również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podobnie jak w przypadku zakwestionowanych faktur firmy A, organ uznał, iż J. Z. udokumentowanymi fakturami paliwo nabył od innego podmiotu niż podmiot wskazany w fakturach jako sprzedawca. Dlatego też, w świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od powyższej decyzji J. Z. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W odwołaniu podniósł zarzut naruszenia: - art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającym na uznaniu, iż czynności sprzedaży paliw od podmiotów figurujących na fakturze jako sprzedawcy nie miały miejsca oraz - art. 199a § 3 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży paliw nie miały miejsca i odmowę zawieszenia postępowania, pomimo spełnienia ustawowych przesłanek uzasadniających obowiązek zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny czy czynność sprzedaży paliw miała miejsce. Zdaniem odwołującego się powyższe uchybienia organu podatkowego doprowadziły do nieuzasadnionego zastosowania wobec podatnika § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 listopada 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 199a § 3 oraz art, 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2007 roku, sygn. akt l SA/Łd 469/07, którym oddalona została skarga podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane w przedmiocie odmowy zastosowania procedury określonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuprawniony uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, argumentując, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu zakupu przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych w dokumentacji firmy, uznały jedynie, iż sprzedawcą tegoż paliwa nie były podmioty, które wskazano jako sprzedawców, tj. A i B. Powyższą tezę, mieszczącą się w ramach swobodnej oceny dowodów, potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie uznał, że w świetle przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż dostawcami paliwa były w rzeczywistości firmy A i B. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób podważyć prezentowaną przez organ l instancji tezę, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy. Podatek od towarów i usług ma sformalizowany charakter, co sprawia, iż niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymagań formalnych, koniecznym jest, aby sporządzane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę dokonywanych odliczeń podatku naliczonego odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji handlowych. W przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym, a stanem formalnoprawnym udokumentowanym fakturami zastosowanie znajdują postanowienia wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie wobec podatnika § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powyższego rozporządzenia było w pełni uzasadnione. W skardze na powyższą decyzję J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia: - art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającym na uznaniu, iż czynności sprzedaży paliw od podmiotów figurujących na fakturze jako sprzedawcy nie miały miejsca oraz - art. 199a § 3 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży paliw nie miały miejsca i odmowę zawieszenia postępowania, pomimo spełnienia ustawowych przesłanek uzasadniających obowiązek zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny czy czynność sprzedaży paliw miała miejsce. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w swoich decyzjach nie udowodniły, iż sprzedawcy paliwa figurujący na, zakwestionowanych fakturach faktycznie nie dokonali transakcji handlowych z podatnikiem. Zeznania przesłuchiwanych w toku postępowania świadków są, w ocenie skarżącego, niewiarygodne i dowodzą próby uniknięcia przez nich odpowiedzialności. W celu prawidłowego ustalenia nieistnienia transakcji organ winien wystąpić do sądu cywilnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie naruszyły bowiem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności, wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Na wstępie podkreślić należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dlatego też organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący okoliczności- aspektów, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68 ). Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego. Chodzi więc zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i zebrany wcześniej w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zgromadzenie dowodów z wielu różnych źródeł stwarza podstawę do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest zatem nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Mimo, że art. 187 § 1 nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia to strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (por. wyrok l SA/Lu 249/99 LexPolonikca Maxima), W tym kontekście podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za całkowicie niezasadny. Organy podatkowe zgromadziły w toku postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy z wielu źródeł. Materiał ten poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie, a strona postępowania miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, mogła w sposób swobodny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego jaki formułować wnioski dowodowe. Organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji w szczegółowy sposób wskazały jakim dowodom dał wiarę oraz z jakich przyczyn odmówił wiarygodności innym dowodom. Wskazały na rozbieżności występujące w zeznaniach i wyjaśnieniach strony i świadków oraz dokonały ich przekonywującej oceny w korelacji z innymi dowodami. Organ odwoławczy w przekonywujący i logiczny sposób uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności zakwestionowanym fakturom. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia mają pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu analiza zebranych dowodów tj. dokumentów (faktur, dowodów KP i KW), zeznania strony oraz świadków, protokoły przesłuchania świadków włączone do akt sprawy z innych postępowań, w sposób niedwuznaczny pozwalały na kwestionowanie autentyczności zdarzeń gospodarczych stwierdzonych spornymi fakturami. Podkreślić, w tym miejscu należy, że podniesiony przez skarżącego zarzut sugerujący, iż w toku postępowania podatkowego nie została potwierdzona okoliczność, iż dokonywał on zakupu paliwa od D. Ł. oraz M. O. jest nieuprawniony. W obszernym materiale dowodowym brak jest bowiem dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwalałyby na przyjęcie, iż sprzedawcą paliwa byli D. Ł. i M. O. Organ podatkowy wskazał w sposób jednoznaczny i przekonywający dlaczego zeznania skarżącego uznał za mało wiarygodne. Wynika to bowiem z całości zgromadzonego materiału dowodowego a nie z pojedynczych jego elementów. Nie można zgodzić się z podnoszoną w skardze argumentacją, iż dowodem na to, iż stroną sprzedającą paliwo był M. O. są zrealizowane przez skarżącego przelewy bankowe. Z akt sprawy wynika, iż skarżący dokonał tylko jednego przelewu na rzecz firmy A w kwocie 80000 zł we wrześniu 2002 roku, Reszta należności z tytułu zakupionego paliwa w czerwcu i lipcu 2002 roku została przekazana w gotówce niezidentyfikowanej osobie. Dodatkowo M. O. w toku całego postępowania konsekwentnie zaprzeczał jakoby kiedykolwiek odbierał gotówkę od skarżącego. Odnośnie zaś transakcji handlowych dokonywanych przez skarżącego z firmą D. Ł., organy podatkowe odwołały się do załączonych do akt sprawy dokumentów z innych postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., UKS w K. oraz Centralne Biuro Śledcze. Z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika, iż działalność D. Ł. sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dostarczanych mu przez osoby trzecie dokumentów, bądź wypłacania gotówki z rachunku firmy B D. Ł. nigdy nie był w siedzibie firmy skarżącego i nigdy nie odbierał od niego gotówki, jako zapłatę za sprzedane paliwo. Skoro więc z akt sprawy wynika, iż wszystkie płatności na rzecz B były realizowane gotówkowe, bez pośrednictwa banku, to w okolicznościach, w których osoba widniejąca na dokumencie sprzedaży jako sprzedawca konsekwentnie zaprzecza, iż zapłatę taką kiedykolwiek otrzymała, wydaje się, iż rzeczywistym sprzedawcą paliwa nie był D. Ł. W tym też znaczeniu Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne ( wyrok z 12 listopada 2002 r. l SA/Ka 1792/01 LexPolonica Maxima ). Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd decyzje organów podatkowych spełniają wszystkie wskazane kryteria. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiła po przeprowadzeniu bardzo obszernego i wszechstronnego postępowania dowodowego. Ograny podatkowe, co należy jeszcze raz podkreślić szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia, wskazując okoliczności, które stanowiły jego podstawę. Wszechstronnej analizie i uzasadnieniu podlegały te dowody, którym organy odmówiły wiarygodności. W skardze podniesiony został również zarzut naruszenia art. 199a i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie skarżącego organy podatkowe kwestionując autentyczność transakcji dokonywanych pomiędzy nim a D. Ł. i M. O. winny przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie zwrócić się do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży paliwa nie miały miejsca, a postępowanie podatkowe do czasu wydania orzeczenia przez sąd powszechny należało zawiesić. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Po pierwsze organy podatkowe są władne i zobowiązane do samodzielnego ustalania stanu faktycznego sprawy i w tym celu zobowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania organ dokonuje ewentualnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organy podatkowe są w pełni samodzielne i jako jedyne władne do dokonania takich ustaleń. Organy podatkowe określają jedynie na podstawie ustalonych w wyniku postępowania dowodowego okoliczności czy w danej konkretnej sprawie powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Ponadto zasadność zawieszenia postępowania była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2007 roku, sygn. akt l SA/Łd 469/07 oddalił skargę J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy zawieszenie postępowania. Reasumując organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że zakupione przez J. Z. paliwo pochodziło od nieustalonych sprzedawców. Faktury wystawiane dla firmy skarżącego były "fakturami pustymi" nie odzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury takie nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencja księgowej. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że takie faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, co musiało w konsekwencji doprowadzić do pozbawienia J. Z. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie wskazanych w decyzjach przepisów prawa materialnego. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę. M.Ko.