I SA/Łd 109/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił ZPHU A spółce jawnej A. K., A. K. z siedzibą w Z. wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2003 r., zaległość podatkową spółki jawnej w tym podatku za miesiące sierpień, wrzesień i października 2003 r. w łącznej kwocie 98.613,78 zł wraz z odsetkami oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.K. jako byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności spółki A był m.in. handel olejem opałowym i napędowym, przy czym dostawcami oleju były dwa podmioty: B spółka z o.o. w Z. oraz C spółka z o.o. w J. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury dokumentujące transakcje zawarte pomiędzy spółką A, a spółkami B i C nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że spółka A nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Swoje ustalenia organ pierwszej instancji oparł przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. akt [...]). Z materiałów tych wynikało m.in., że osoby reprezentujące podmioty, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do spółek B i C działały w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której została stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT m.in. w celu ukrycia prawdziwych odbiorców i dostawców paliwa. Zasadniczy mechanizm działania tych podmiotów polegał na tym, że wytworzone z komponentów paliwo podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców w obiegu nieudokumentowanym fakturami, w którym płacono wyłącznie gotówką. W konsekwencji stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak by uprawdopodobnić kupno komponentów, jak i też ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Dochody osiągane z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania działalności, w którą zaangażowane były spółki B i C, polegał na nabywaniu oleju opałowego, a następnie jego przeklasyfikowaniu na olej napędowy i sprzedaży jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku rozliczenia następowały w gotówce, ale równocześnie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji stworzono obieg dokumentacji w postaci pustych faktur VAT. W ślad za "pustymi fakturami", realizowano przelewy bankowe i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży pozyskanych nielegalnie substancji ropopochodnych. Jednocześnie w celu uprawdopodobnienia funkcjonowania tych podmiotów na rynku, wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki na paliwa. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się m.in. na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 27 poz. 268 ze zmianami), zakwestionował prawo spółki A do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki B i C, a następnie określił tej spółce prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2003 r. Orzekając o wysokości odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji wyjaśnił m.in., że zastosowanie w sprawie znalazł art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) wyłączający zawarte w § 1 pkt 7 tego przepisu ograniczenie uniemożliwiające naliczanie odsetek w sytuacji, gdy decyzja organu nie zostanie doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał, że wprawdzie postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane już 6 czerwca 2007 r., jednak po jego doręczeniu stronie pełnomocnik podatnika podjął w sierpniu i wrześniu tego roku, a także styczniu i lutym 2008 r. szereg czynności procesowych uniemożliwiając tym samym wydanie decyzji w terminie. O odpowiedzialności A. K. za zobowiązania spółki A organ pierwszej instancji orzekł w oparciu o art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 115 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi A. K. na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 514/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął istotny element rozstrzygnięcia, jakim było ustalenie spółce A odsetek od zaległości podatkowych. Niewskazanie podstawy prawnej decyzji w zakresie odsetek oraz pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji sprawia, że kwestionowane rozstrzygnięcie jest niekompletne i nie odpowiada wymogom obowiązującego prawa. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów, że faktury stwierdzające zakup paliwa od form B i C nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Skarga kasacyjna A. K. od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1509/10. Rozpoznając ponownie odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego spółki A w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-październik 2003 r., w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej spółki i odsetek za okres sierpień-październik 2003 r. i orzekającej o odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe spółki i odsetki za ten okres i części uchylonej określił zobowiązanie podatkowe spółki A w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2003 r. w nowej, niższej wysokości, umorzył postępowanie za miesiąc wrzesień 2003 r., określił zaległość podatkową spółki A w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w kwocie 186 zł wraz z odsetkami od tej zaległości na dzień 2 czerwca 2008 r. wraz z należnymi odsetkami utrzymując jednocześnie w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że spółka A w celu zapłaty podatku od towarów i usług dokonała wpłaty na konto depozytowe organu I instancji kwoty 350.000 zł w dniu 16 kwietnia 2007 r. W dniach 19, 26 i 28 czerwca 2007 r. spółka dokonała kolejnych wpłat w wysokości odpowiednio 120.000, 78.000 zł i 68.000 zł. Wpłaty te zostały zaliczone na poczet zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące styczeń-lipiec 2003 r. oraz częściowo sierpień 2003 r. (przy rozliczeniu miesiąca sierpnia 2003 r. uwzględniono również oprocentowanie depozytu – wpłaty z dnia 16 kwietnia 2007 r.). Zaległości podatkowe spółki za miesiąc sierpień w kwocie 39.053,81 zł, za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 27.313 oraz za miesiąc październik 2003 r. w kwocie 27.197,81 zł uległy przedawnieniu i zostały odpisane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Uwzględniając powyższe okoliczności spółka nie posiada zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiąc sierpień 2003 r., zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2003 r. wynika z deklaracji VAT-7 złożonej przez stronę a zaległość w podatku za październik 2003 r. wynosi 186,19 zł wraz z odsetkami. Za miesiące listopad i grudzień 2003 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż określone w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zmaterializowały się w postaci zwiększonej kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r., które zostało określone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A.K. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 118 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. art. 59 § 1 pkt 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowania w sprawie i wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do Skarżącego, mimo, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa za poszczególne miesiące upłynęło ponad 5 lat; - art. 118 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę umorzenia postępowania w sprawie i wydanie decyzji wymiarowej pomimo, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego uległo przedawnieniu z uwagi na upływ z dniem 1 stycznia 2012 r. trzyletniego terminu (decyzja wymiarowa w stosunku do skarżącego została wydana [...] r.) przedawnienia; - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji wymiarowej pomimo, że zobowiązanie podatkowe byłej spółki A sp. jawnej uległo przedawnieniu; - art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącej polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku należnego wynikającego ze wskazanych faktur z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na obecnym etapie postępowania zasadniczą kwestią jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wskazane miesiące 2003 r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania podatkowe spółki jawnej A w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2003 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2008 r., za miesiąc grudzień 2003 r. – z dniem 31 grudnia 2009 r. Trzeba zgodzić się ze skarżącym, że okoliczność wystąpienia w miesiącach listopad i grudzień 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie ma wpływu na zmianę zasad wynikających z art. 70 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest już pogląd, że zasady ogólne określone w art. 70 § 1 mają zastosowanie również do liczenia terminu biegu przedawnienia w odniesieniu do decyzji określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie budzi też wątpliwości, że wydanie decyzji określającej przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia nie powoduje przerwania jego biegu. Zaskarżona decyzja jest decyzją o mieszanym charakterze: deklaratoryjną - w części orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki jawnej oraz konstytutywną – w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Termin dla przeniesienia odpowiedzialności osoby trzeciej wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Oznacza to, ze wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, za które odpowiada osoba trzecia wyłącza odpowiedzialność tej osoby. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby osoba trzecia odpowiadała za przedawnione zobowiązania podatnika. W rozpoznawanej sprawie na podstawie decyzji z dnia [...] r. określających przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych spółki jawnej A podatnik w dniu 16 kwietnia 2007 r. dokonał wpłaty kwoty 350.000 zł na konto depozytowe organu podatkowego. W dniach 19,26 i 28 czerwca na poczet należności podatku VAT spółka dokonała dalszych wpłat w kwotach odpowiednio: 120.000 zł, 78.000 zł i 68.000 zł. Kwoty te już po wydaniu decyzji przez organ I instancji zostały zaliczone na poczet zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT i odsetek za miesiące styczeń-lipiec 2003 r. oraz częściowo sierpień 2003 r. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż zobowiązania podatkowe za wskazane okresy nie uległy przedawnieniu wobec zapłaty należności. Pogląd ten nie jest trafny. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej izby z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 wyjaśnił, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano w szczególności, że przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, nie poprawia co do zasady sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 O.p.). Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko z uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2 O.p.), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie zawsze zatem podatek do zapłaty musi odpowiadać "podatkowi idealnemu", obliczonemu w zgodzie z obowiązującymi przepisami (B. Brzeziński, glosa do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2012, nr 4, s. 321). Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwiają się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, płacącego w zaufaniu do tego prawa podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego (...) się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie, powoduje również, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. W świetle powołanej uchwały NSA brak jest podstaw do przyjęcia, ze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mógł orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego spółki A po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji nie wskazano na inne okoliczności (poza zapłatą podatku), które mogły spowodować przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia (np. z art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p.). Dopiero po wyjaśnieniu, czy zobowiązanie spółki jawnej A za poszczególne miesiące 2003 r. nie uległo przedawnieniu możliwe będzie ewentualne rozstrzygnięcie o odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki jawnej. Trzeba jednak zauważyć, że w zaskarżonej decyzji orzeczono jedynie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej tylko za październik 2003 r. i to w wysokości jaka została wyegzekwowana w grudniu 2008 r. (kwota 186 zł plus odsetki). Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie prawa człowieka i podstawowych wolności przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącej (spółki?). Przepisy powołanej Konwencji nie uzasadniają oceny, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2011 r. wskazał, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącego ustalenia, iż czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały na jego rzecz przez ich wystawców wykonane powodowało, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ocena ta jest wiążąca. Z dokonanych ustaleń organów podatkowych wynika, że to A. K. był organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego zakupionego wcześniej jako olej opałowy. W tej sytuacji twierdzenia skargi o działaniu podatnika w dobrej wierze pozostają w całkowitym oderwaniu od zebranego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a") należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wpisu sądowego w sprawie została określona na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji wynagrodzenie pełnomocnika nie mogło być określone w zależności od wartości przedmiotu sprawy ale na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie raz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokona wykładni art. 70 § 1 O.p. z uwzględnieniem uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13 i wyjaśni, czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki A z innych przyczyn niż zapłata należności. To ustalenie będzie warunkować dalsze czynności w sprawie. ak