I SA/Łd 1091/08

Dnia 18 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku za miesiące: styczeń - czerwiec, sierpień - grudzień 2004 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika J.S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" i określił wysokość niedobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Organ kontroli ustalił, że w 2004 r. do lipca włącznie J.S. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej na straganach i targowiskach, zaś od sierpnia w zakresie między innymi handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi w kraju i zagranicą. Powołując się na zeznania M.G. i S.G. organ przyjął, że wymienione osoby świadczyły w imieniu i na rzecz J.S sprzedaż na terenie różnych targowisk. M.G. sprzedawała towary w okresie od lutego 2004 r. do lipca 2005 r. z wyjątkiem lipca 2004 r. otrzymując zapłatę w granicach 50-100 zł dziennie, w zależności od dziennego utargu. S.G. z kolei sprzedawała towary w firmie J.S. około 8 dni każdego miesiąca 2004 r., poza lipcem, otrzymując zapłatę w wysokości 10-20 zł, dziennie również w zależności od utargu. Na podstawie powyższych zeznań organ ustalił, że M.G. otrzymała w roku 2004 z powyższego tytułu co najmniej 12.500 zł, zaś S.G. co najmniej 880 zł i wywiódł, że J.S. nie odprowadziła od tych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołując się na uzależnienie wynagrodzenia od uzyskanego utargu i dokonywanie sprzedaży towarów handlowych w imieniu i na rachunek J.S. organ wywiódł, że obie wymienione osoby świadczyły usługi sprzedaży towarów na zlecenie J.S. W ten sposób organ nie uwzględnił wyjaśnień strony postępowania, która podała, że w roku 2004 prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie, nie zatrudniając pracowników. W związku z tym organ przyjął, że obie wymienione uzyskały przychód z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy J.S. jako płatnik zobowiązana była od dokonanych wypłat pobrać zaliczki na podatek dochodowy a zgodnie z art. 42 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekazać zaliczki te w stosownym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W podstawie prawnej decyzji powołano między innymi art. 8 i art. 30 §1 i § 4 ordynacji podatkowej, zaś w dalszej części uzasadnienia wywiedziono, że nie pobierając zaliczek na podatek dochodowy od wypłat dokonanych na rzecz M.G. i S.G., J.S. nie dopełniła obowiązków płatnika wynikających z art. 8 o.p., wobec czego na podstawie art. 30 § 1 o.p. orzeczona została jej odpowiedzialność jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji J.S. wnosząc o jej anulowanie, podniosła, że decyzja ta oparta została na zeznaniach dwóch kobiet, które "być może mają złość" do niej. Zasugerowała, że ktoś podpowiedział M.G. i S.G. kierunek zeznań obciążających ją. W ocenie skarżącej organ I instancji nie udowodnił, że wymienione kobiety otrzymywały od niej jakiekolwiek pieniądze. Zauważyła, że do połowy 2004 r. prowadziła handel jako obwoźny, stojąc na ulicy z towarem i to zawsze w jednym miejscu, a w związku z tym nie miała potrzeb zatrudniania nawet jednej osoby, natomiast zatrudnianie dwóch osób byłoby zupełnie bezcelowe. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że ustalenia faktyczne w sprawie poczyniono na podstawie zeznań M.G. i S.G.. Organ odwoławczy przyjął w ślad za organem I instancji, że wymienione osoby świadczyły usługi sprzedaży na podstawie umowy zlecenia zawartej z J.S. Uznał, że ich wynagrodzenie miało charakter prowizyjny i uzależnione było od wysokości utargu. Ustalił ponadto podobnie jak organ I instancji długość świadczenia usług przez każdą z wymienionych oraz wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Powołując się na treść art. 30 § 4 o.p. stwierdził, że o odpowiedzialności płatnika orzeka w formie decyzji, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego podatku. Wywiódł, że na podstawie art. 30 § 1 i § 3 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków wynikających z art. 8 odpowiada całym swym majątkiem za niedobrany podatek. Organ odwoławczy ustosunkował się do zgłoszonego w toku postępowania wniosku o przeprowadzenie rozprawy celem skonfrontowania wyjaśnień strony oraz świadków, z uwagi na zaistnienie istotnych sprzeczności pomiędzy tymi dowodami. Organ podniósł mianowicie, że stronie zapewniono prawo czynnego udziału w prowadzonych czynnościach oraz wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, z którego strona skorzystała jedynie w niewielkim zakresie. W skardze do sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 200a, art. 210 § 1 punkt 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych środków dowodowych celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i nieuwzględnienie wniosków strony o podjęcie stosownych czynności wyjaśniających na etapie postępowania odwoławczego, - nadanie priorytetu zasadzie szybkości postępowania niedopuszczalnym kosztem wnikliwości tego postępowania, - niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, mimo zastrzeżeń strony oraz mimo obszerności decyzji, która jednak pozostaje relacją organu co do przebiegu postępowania, - selektywne potraktowanie materiału dowodowego, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, - brak wyjaśnienia rozbieżności jakie pojawiły się w toku postępowania, do czego szczególnie przydatna byłaby instytucja rozprawy, - brak faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji, w szczególności w części dotyczącej braku oceny dowodów przyjętych i pominiętych przez organ podatkowy, - naruszenie zasady zaufania poprzez sformułowanie już na początku postępowania określonej tezy, którą dalsze czynności podejmowane przez kontrolujących miały jedynie potwierdzić. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano brak obiektywizmu organu, fragmentaryczność zebranego materiału dowodowego, który nie jest wystarczający dla rozstrzygnięcia i brak obiektywizmu organu oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podniesiono także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Stwierdzono, że odmówienie przeprowadzenia rozprawy stanowiło pozbawienie J.S. prawa do obrony. Ponadto autor skargi wywiódł, że skoro w sprawie istniały wątpliwości, powinien przeprowadzić dalsze czynności dowodowe celem ich wyjaśnienia, albo wydać decyzję interpretując nierozwiązywalne wątpliwości na korzyść podatnika. Winien również zastosować zasadę in dubio pro tributario. Zauważył również, że w myśl art. 200a-200d rozprawę należy przeprowadzić, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin oraz, że w tok rozprawy dopuszczalne jest konfrontowanie zeznań świadków, które są niespójne lub wzajemnie się wykluczają – po to, aby umożliwić realizację zasady swobodnej oceny dowodów. Dlatego, w ocenie autora skargi, organ winien sam dostrzec potrzebę przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu kontroli nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie istota sporu między stronami dotyczy tego, czy prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" skarżąca, zlecała, jak przyjęły organy podatkowe, wykonywanie określonych czynności tj. prowadzenie sprzedaży w różnych punktach miasta świadkom M.G. i S.G., czy też, jak twierdzi strona skarżąca pracę tę wykonywała osobiście, bez udziału osób trzecich. Przyjęcie, iż skarżąca zlecała wymienionym osobom prowadzenia sprzedaży oznacza zasadność obciążenia jej odpowiedzialnością płatnika z tytułu niedobranych i nie wpłaconych podatków za poszczególne miesiące wykonywania zlecenia. Ustalenie odmienne prowadzi do uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności płatnika. W tej sytuacji podnieść należy, że, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe obu instancji były uprawnione do przyjęcia, że wyżej wymienione osoby wykonywały usługi zlecenia na rzecz skarżącej. Dowodami przemawiającymi za trafnością powyższej tezy są zwłaszcza zeznania świadków M.G. i S.G. Obie wymienione wskazały i to wielokrotnie zarówno okres w którym świadczyły usługi na rzecz skarżącej, miejsca, w których sprzedawały towary jak i prowizyjny sposób rozliczania się ze skarżącą. Wskazały przy tym, niezależnie od siebie wiele szczegółów dotyczących wyglądu skarżącej, mężczyzny, który pomagał skarżącej w organizacji sprzedaży, marki samochodu, którym dowożono towary. O tym, że nie są to zeznania gołosłowne i pozbawione mocy dowodowej świadczą niezbicie zeznania świadków M.K. i B.K., które jednoznacznie potwierdziły, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą czyniła to zlecając innym osobom sprzedaż towarów. Zeznania M.K. są w tej mierze o tyle miarodajne, że ona sam świadczyła usługi sprzedaży na zlecenie skarżącej w roku 2005. Potwierdziła ona przy tym także wymienione wyżej okoliczności dotyczące charakteru i organizacji działalności, które, jak wyżej wskazano przedstawiły S.G. i M.G. Podobnie zresztą, świadek B.G. potwierdziła przedstawione wyżej funkcjonowanie działalności gospodarczej firmowanej nazwiskiem skarżącej. Biorąc pod uwagę zbieżność zeznań wszystkich wymienionych świadków co do formy działania podmiotu gospodarczego o nazwie "A", a zwłaszcza faktu, że sprzedaży dokonywały osoby, którym zleciła to skarżąca sąd doszedł do przekonania, że danie wiary tym zeznaniom jest uprawnione i nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. W świetle powyższych zeznań nie zasługują na danie wiary wyjaśnienia skarżącej, która twierdziła nie tylko, że M.G. i S.G. świadczyły na jej rzecz usługi, lecz także, iż w ogóle ich nie zna. Zresztą o niewiarygodności stwierdzeń skarżącej co do osobiście wykonywanej sprzedaży świadczy także i to, że sama skarżąca nie była w stanie wyjaśnić, jaki cel miało wykupywanie opłat targowych za handel w kilku punktach miasta w tym samym czasie, skoro sprzedaż miała być prowadzona przez tylko jedną osobę (k. 80 akt administracyjnych). W obliczu powyżej zaprezentowanych zeznań także niewiarygodne są pisemne wyjaśnienia skarżącej co do tego, że obie wymienione kobiety "mają złość" na skarżącą i dlatego składają obciążające ją zeznania. Owa niewiarygodność wynika także i stąd, że skarżąca nie wskazała żadnego, choćby hipotetycznego powodu, dla którego obie wymienione miałyby obciążać właśnie ją a nie np. kogokolwiek innego. W tej sytuacji uznać należało, że okoliczność o istnieniu stosunku prawnego miedzy skarżącą i wymienionymi świadkami, wskutek którego sprzedaż była wykonywana przez S.G. i M.G. została udowodniona ponad wszelką wątpliwość. W sytuacji zaś, gdy strona skarżąca miała zapewnioną możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, sama lub poprzez pełnomocnika oraz niczym nieograniczone prawo składania wyjaśnień i prezentowania swoich racji, zasadne okazało się stanowisko organu podatkowego odmawiające uwzględnienia wniosku o wyznaczenie rozprawy, celem skonfrontowania wyjaśnień strony oraz wymienionych świadków co do miejsca i czasu oraz sposobu wykonywania działalności gospodarczej. Stwierdzić bowiem należy, że okoliczność prowadzenia sprzedaży przez wymienionych wyżej świadków została potwierdzona ponad wszelką wątpliwość przytoczonymi wyżej dowodami. W tej sytuacji zatem organ odwoławczy był uprawniony do odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie, w ramach rozprawy konfrontacji między skarżącą i wymienionymi świadkami. Podnieść w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 200a § 3 o.p. organ jest obowiązany przeprowadzić rozprawę wówczas, gdy istotne dla sprawy okoliczności nie są wystarczające potwierdzone dowodami innymi niż wyjednane podczas rozprawy. Może natomiast odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeśli istotna okoliczność jest już wyjaśniona. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jak wskazano wyżej organ odwoławczy nie wykroczył poza granice swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że godne dania wiary są zeznania wymienionych świadków, zaś nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącej. Nie ma żadnych podstaw prawnych aby traktować rozprawę, o której mowa w art. 200a o.p. jako swoiste remedium na niekorzystne dla strony ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji i stosować instytucję rozprawy zawsze wówczas, gdy przeprowadzone dowody wskazują możliwość przyjęcia różnych ustaleń faktycznych, zwłaszcza niekorzystnych dla strony. Nie ma również w polskiej procedurze podatkowej przepisu nakazującego przeprowadzanie konfrontacji, w sytuacji, gdy świadkowie zeznają odmiennie od strony postępowania. W toku konfrontacji, wzorem regulacji zawartej w art. 172 kpk mogą być wyjaśniane sprzeczności w zeznaniach osób przesłuchiwanych. Jednak decyzja co do przeprowadzenia konfrontacji jest zawsze i w każdej procedurze pozostawiona organowi prowadzącemu postępowanie. To organ ten samodzielnie, jako gospodarz sporu musi ocenić, czy dana okoliczność jest udowodniona, czy też winna być jeszcze wyjaśniana oraz czy konfrontacja jest celowa. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy sprostał temu zadaniu, gdyż w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek dowodowy wskazał jakimi argumentami się kierował. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu cytowanego postanowienia, a w konsekwencji ocenę, iż okoliczność, która miała wyjaśniana w toku rozprawy została już uprzednio potwierdzona innymi dowodami. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty skargi dotyczące przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów oraz niezasadnego oddalenia wniosku dowodowego strony skarżącej. Nie jest pozbawiony słuszności zarzut dotyczący sprawozdawczego charakteru uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Niemniej z decyzji tej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, daje się ustalić, jakie dowody zostały uwzględnione, a jakim odmówiono dania wiary i z jakich nastąpiło to przyczyn. W tej sytuacji mimo, naruszenia art. 210 §4 o.p. uchybienie to pozostało bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma za to podstaw do uwzględnienia zarzutu, iż materiał dowodowy, na którym oparto zaskarżoną decyzję, jest fragmentaryczny. Istotne okoliczności sprawy zostały ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów, w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia, zaś pogłębianie materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez stronę organ podatkowy uznał za zbędne. Sąd podziela tę argumentację, a ponadto zwraca uwagę, że bynajmniej nie oznacza to udowadniania z góry przyjętej tezy i lekceważenia rodzących się wątpliwości, lecz wyłącznie oparcie rozstrzygnięcia na pełnym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Z dwóch przyczyn niezrozumiałe jest natomiast powoływanie się w treści skargi na określone dokumenty tj. umowę dotyczącą wykonania usług oraz potwierdzenie odebrania zapłaty. Po pierwsze nie wiadomo czego i kogo dotyczą wymienione dokumenty. Po wtóre zaś nie można zweryfikować twierdzeń autora skargi, gdyż akta administracyjne przedstawione sądowi tych dokumentów nie zawierają. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze sąd nie dopatrzył się naruszenia ze strony organów podatkowych zasady in dubio pro tributario. Wypada stwierdzić, że zasada ta polega na zakazie tłumaczenia nie dających się wyjaśnić wątpliwości na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o naruszeniu tej zasady. Wchodzi ona w grę dopiero wówczas, gdy w sprawie występują zasadnicze wątpliwości co do stanu faktów w sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wątpliwości takich nie mają, gdyż w wyniku postępowania dowodowego zebrały wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów nie narusza wskazań art. 191 o.p. Dlatego zarzut naruszenia wymienionej zasady uznać należy za niezasadny. Nie ma również żadnych podstaw do zarzucania naruszenia art. 121 § 1 o.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia tej zasady w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, gdyż wbrew zarzutowi skargi nie doszło do przerzucania na stronę skarżącą błędów i uchybień organów podatkowych. Mając na uwadze wszystkie okoliczności oraz nie znajdując, w szczególności w zakresie zastosowania prawa materialnego, podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), należało oddalić skargę. P.Pij.