I SA/Łd 1091/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. Z. kwotę 3076 (trzy tysiące siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania W.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okres styczeń-grudzień 2005 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2005 r. i w zakresie uchylonym umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2005 r. przez W.Z., NIP [...], ustalono, że w tym okresie podatnik otrzymał faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez następujące podmioty: - A sp. z o.o., NIP [...], [...] Z., ul. A; - B sp. z o.o., NIP [...], [...] Z., B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A.K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy C Sp. j., której jednym z udziałowców był A.K.. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z 3 faktur wystawionych przez A (nr [...] z 27 stycznia 2005 r., nr [...] z 28 lutego 2005 r., nr [...] z 22 kwietnia 2005 r.) oraz 9 faktur wystawionych przez B (nr [...] z 30 maja 2005 r., nr [...] z 27 czerwca 2005 r., nr [...] z 28 lipca 2005 r., nr [...] z 24 sierpnia 2005 r., nr [...] z 23 września 2005 r., nr [...] z 26 września 2005 r., nr [...] z 26 października 2005 r., nr [...] z 28 listopada 2005 r., nr [...] z 22 grudnia 2005 r.). W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił W.Z. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2005 r. w wysokości 4.510 zł, - luty 2005 r. w wysokości 5.405 zł, - marzec 2005 r. w wysokości 2.756 zł, - kwiecień 2005 r. w wysokości 3.931 zł, - maj 2005 r. w wysokości 4.849 zł, - czerwiec 2005 r. w wysokości 254 zł, - lipiec 2005 r. w wysokości 4.487 zł, - sierpień 2005 r. w wysokości 4.775 zł, - wrzesień 2005 r. w wysokości 5.982 zł, - październik 2005 r. w wysokości 2.095 zł, - listopad 2005 r. w wysokości 3.154 zł, - grudzień 2005 r. w wysokości 2.750 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenie wnioskowanych w piśmie z dnia 8 września 2008 r. dowodów. Rozstrzygnięciu organu I instancji pełnomocnik zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego (formalnego), tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, co w ocenie pełnomocnika przejawia się w tym, iż organ nie sprawdził i nie ustalił, co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu w przedmiotowym okresie: olej opałowy czy napędowy oraz, w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem (czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe w terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem), - art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz nieprzeprowadzenie dodatkowego przesłuchania A.K. odnośnie okoliczności wskazanych w piśmie strony z dnia 8 września 2008 r., - art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i nieuzasadnienie w decyzji istotnych elementów stanu faktycznego - nieuzasadnienie obiegu paliwa między przedsiębiorcami oraz niewskazanie odzwierciedlenia tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, niewskazanie, na czym polegało naruszenie przez podatnika art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w analizowanym okresie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), a ponadto oparcie rozstrzygnięcia na nieobowiązującym w całym 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie: "iż w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w istocie nastąpiła sprzedaż i nabycie własności rzeczy ruchomej"; - "§ 14 ust. 2 pkt 5 lit. a" (winno być § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie się na nim, gdyż: "dotyczy on czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana"; - art. 535 w związku z art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na podatnika nie przeszła własność dostarczanego oleju oraz nieustalenie, jakie skutki podatkowo-prawne wywołuje ta czynność na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2005 r. i w zakresie uchylonym umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2005 rok. Zgodnie bowiem z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wszczęto w dniu 11 grudnia 2009 r. postępowanie karne-skarbowe, które zawieszono. Nie wystąpiły inne okoliczności dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązania podatkowe za 2005 rok. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do zarzutów odwołania, a następnie w konkluzji, przywołując uprzednio zeznania świadków (A. K., M. B., H. L., K. K., K. Ch., S. D., D. G., A. M., G. M.) oraz podatnika i jego pracowników, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w analizowanym okresie przez podatnika transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Podkreślił przy tym, że przedstawione wyżej stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu. Zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Jednak dostawcami tego towaru nie byli wskazani kontrahenci (A., B.). Odnosząc się przy tym do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie i ustalenia faktycznego właściciela paliwa organ odwoławczy stwierdził, że faktycznym dostawcą towaru był A.K., twierdzenie to bowiem można wysnuć m.in. z zeznań świadków, poinformowanych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ponadto odnosząc się do kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że był zobligowany do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i umorzenia postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że przesłanką możliwości określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jest zaistnienie różnicy pomiędzy rozliczeniem deklarowanym przez podatnika a zweryfikowanym w postępowaniu podatkowym. W analizowanym przypadku - w odniesieniu do marca 2005 r. - taka sytuacja nie nastąpiła, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i umorzenie postępowania w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co przejawia się w tym, że organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił: - co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu przez odwołującego się w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. (olej opałowy czy olej napędowy), co powoduje, że organy podatkowe nie ustaliły w rzeczywistości przedmiotu transakcji gospodarczych, a tym samym stanowi istotną okoliczność w zakresie ustalenia stanu faktycznego, gdyż wbrew twierdzeniom organu podatkowego w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, brak jest konkretnego stwierdzenia, czy podatnik zakupił olej opałowy, czy napędowy; - w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem, czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo, tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem; - kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony; - czy podatnik miał wiedzę i świadomość, iż paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego i czy zawierając transakcje działał w dobrej wierze; 2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika, a nie sprawy, tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych, a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny prawnej; 3. art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia 28 lutego 2011 roku poprzez nieuzasadnienie: - w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani niewskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a wreszcie niewskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; - stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest bardzo chaotyczne, oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości jakiejkolwiek kontroli podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych; II. prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 w związku 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, a w istocie nastąpiła dostawa towarów i nabycie przez podatnika własności rzeczy ruchomej; - § 14 ust. 2 pkt. 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelka wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana. Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o przyznanie podatnikowi kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w razie uwzględnienia skargi wniesionej na decyzję lub postanowienie określone są w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie zaś do treści § 2, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres podatkowy, o ile z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe nie trwa bowiem przez czas nieograniczony, mimo że nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie terminu. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno- materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie terminy płatności podatku z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. upływały w poszczególnych, kolejnych miesiącach tego roku, a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał 31 grudnia 2010 r. Termin płatności podatku za grudzień 2005 r. upływał w styczniu 2006 r., a więc zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniało się z końcem 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w kontekście jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wniosek wynikający z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można też odnieść do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu przez W.Z. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od października 2003 r. do stycznia 2006 r. Postępowanie karne zostało zawieszone w dniu 11 grudnia 2009 r. Z informacji tych nie wynika jednak, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia, jak czyni to organ podatkowy, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. został zawieszony z chwilą wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Decyzja podatkowa w tej sprawie przez organ pierwszej instancji została wprawdzie wydana przed upływem terminu przedawnienia, ale decyzja organu odwoławczego już po upływie tego terminu. Organ odwoławczy błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące został zawieszony. Dla takiej oceny nie ma znaczenia, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie wynikającym z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego została stwierdzona dopiero tym wyrokiem, który zapadł 17 lipca 2012 r., a więc nie ma znaczenia, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie miał na ten temat wiedzy. Niezgodność tego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej istnieje bowiem od chwili wprowadzenia przepisu do Ordynacji podatkowej i ten fakt musi być brany przez Sąd pod uwagę. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji w takim zakresie, w jakim odnosi się ona do zobowiązania, które przedawniło się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości spowodowane zostało m. in. tym, że organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. w jednej decyzji. Specyfika rozliczeń w podatku od towarów i usług polegająca na rozliczaniu podatku naliczonego, podatku należnego i następnie obliczaniu zobowiązania podatkowego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powoduje, że rozliczenie podatku za grudzień 2005 r. może być zależne od rozliczenia podatkowego za okresy wcześniejsze, co wymaga sprawdzenia. Ponadto, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., którego termin przedawnienia upływał z końcem 2011 r., istotna jest jeszcze jedna okoliczność związana z możliwością pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie wiedza podatnika o tym, że transakcje mające dla niego stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego były związane lub mogły być związane z oszustwami podatkowymi popełnianymi przez wystawcę faktur. Z art. 86 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o ptu", wynika uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jest to podstawowe prawo podatnika będące istotą konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawa tego podatnik może być pozbawiony wyjątkowo. Wyłączenie prawa do odliczenia jest bowiem zaprzeczeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika-przedsiębiorcy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co oznacza, że wykładnia tego i innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a więc także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Dla wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa unijnego istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ważne jest jednak to, że w ocenie Trybunału nie powinno się wyłączać podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego z posiadanej przez niego faktury zakupu towaru lub usługi nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowości dotyczą tej konkretnej transakcji, która jest dokumentowana posiadaną przez podatnika fakturą zakupu, a nie tylko, gdy nieprawidłowości dotyczą jeszcze wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale wzajemnie powiązanych. Warunkiem koniecznym jednak umożliwienia podatnikowi odliczenia podatku naliczonego jest stwierdzenie, że nie wiedział o tych nieprawidłowościach, których dopuścił się jego kontrahent (sprzedawca), oraz nie można mu postawić zarzutu, że na podstawie okoliczności związanych z zawarciem transakcji, zachowaniem kontrahenta, powinien był wiedzieć, że transakcje nie są w pełni prawidłowe. W kontekście tych rozważań należy stwierdzić, że organ I instancji w ogóle nie rozważał obiektywnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur lub przez inne jeszcze osoby, czy miał wiedzę lub uzasadnione podstawy do podejrzeń, że podmioty podające się za sprzedawców paliwa jedynie firmowały sprzedaż dokonywaną przez inny podmiot. W decyzji wskazano na niektóre okoliczności związane z transakcjami zakupu paliwa, ale organ nie dokonał oceny ustalonych okoliczności w kontekście wskazanej wyżej możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego kwestia świadomości podatnika, w ustalonym stanie faktycznym, a więc przy braku sporu co do tego, że podatnik paliwo faktycznie nabył w ilościach wynikających z treści faktur i że za towar zapłacił, chociaż rzeczywistym sprzedawcą był inny podmiot od uwidocznionych na spornych fakturach, nie ma żadnego znaczenia przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podzielając w całości powyższy pogląd zawarty w decyzji pierwszoinstancyjnej wprawdzie stwierdził krótko, że okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy do przypuszczeń, że fakturowi kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, ale rozważania te są niepełne. Należałoby wskazać, jakie okoliczności świadczą o istnieniu podstawy do przypuszczeń przez podatnika o nieprawidłowościach w zawieranych transakcjach zakupu, jak rozsądny przedsiębiorca powinien się zachować przy zawieraniu transakcji zakupu, jakich aktów staranności powinien dochować. Brak tej oceny pozwala stwierdzić, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 wyżej wymienionej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). (MSi)