I SA/Łd 1091/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. przedłużające K. J. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w kwocie 99 359 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ ustalił, że 12 maja 2015 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 99.359 zł, którą w całości zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 8 czerwca 2015 r. W związku z koniecznością dokonania weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego zwrotu organ przeprowadził w firmie A K. J. kontrolę w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za okres 1 marca - 30 kwietnia 2015 r. W konsekwencji postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu podał, że w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono okoliczności odbiegające od standardowych zachowań przedsiębiorców w branży elektronicznej, a zatem ugruntowanych zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd dla zweryfikowania zasadności dokonanego przez podatnika rozliczenia VAT za kwiecień 2015 r. konieczne jest sprawdzenie nie tylko dokumentów księgowych kontrolowanego, ale również jego kontrahentów w zakresie zakupu i sprzedaży. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy powyższe postanowienie, podkreślił, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015r. wynika głównie z nabyć dotyczących towarów handlowych z branży elektroniki. Ponadto ustalone zostały okoliczności wskazujące na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT, tj.: zmiany kolejnych właścicieli towaru odbywają się w bardzo krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji; towar przechowywany jest przez kolejne etapy transakcji w centrach logistycznych (a nie pod adresem sprzedawcy); brak jest fizycznego przemieszczania towaru (dot. większości transakcji), wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; brak jest pisemnych umów dystrybucyjnych z przeważającą liczbą kontrahentów - oparcie relacji handlowych na zaufaniu; występuje zaangażowanie w transakcje dużych sum pieniędzy i pewność transakcji na każdym etapie, pomimo braku bezpośredniej kontroli nad jakością towaru; nie udostępniono kontrolującym nr IMEI telefonów komórkowych odnoszących się do konkretnej transakcji; nie zgłoszono wszystkich posiadanych rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością. Nadto organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych miejscowo organów podatkowych z wnioskami o zweryfikowanie rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży elektroniki, w odniesieniu do wszystkich niżej wymienionych kontrahentów: 1. transakcje nabycia: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp.z o.o., H R. S., I M. D., J Sp. z o.o., NIP [...], K Sp. z o.o., L Sp. z o.o. Z. P.-U., Ł, M Sp. z o.o., N Sp.z o.o., O Sp.z o.o., P S. W., R Sp.z o.o., S Sp.z o.o., T Sp.z o.o., U T. Ł., W Sp. z o.o., X Sp.z o.o., Y Sp. z o.o. 2. transakcje dostawy: Z SJ, A1 P. W., B1 Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o., H R. S., E1 FHU R. D., F1 R. M., G1 Sp. z o.o., H1 Sp.z o.o., I1 J. M., J1 C. K. SJ, K1 Sp. z o.o. [...], L1 M. S., Ł1 D. K., M1 M. C., N1 R. C., O1 Sp. z o.o. P1 K. B., R1 L. C., S1 M. J., T1 Sp. z o.o., U1 A. K., W1 PHU A. S.. Organ odwoławczy dodał, że występujące w sprawie wątpliwości odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2015 r., a tym samym poprawności wykazanej kwoty zwrotu, wymagają dodatkowego wyjaśnienia i zweryfikowania. Dopiero bowiem zebranie i rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego umożliwi przeanalizowanie wszystkich transakcji występujących w łańcuchu dostaw oraz nabyć i pozwoli na ustalenie źródeł pochodzenia towarów, a także prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a tym samym na prawidłową ocenę rzetelności rozliczenia podatku VAT za wskazany okres. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. zasadnie wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015r. do dnia 31 grudnia 2015 r., szczególnie w sytuacji gdy na dzień jego wydania zasadność żądanego zwrotu podatku VAT nie została potwierdzona w toku czynności kontrolnych i nadal istnieją w tym zakresie obiektywne wątpliwości. Organ dodał, że wydano też kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. - 18 grudnia 2015 r. przedłużono termin zwrotu podatku do 30 czerwca 2016 r., 29 czerwca 2016 r. przedłużono termin zwrotu podatku do 31 grudnia 2016 r., a 19 grudnia 2016 r. przedłużono termin zwrotu podatku do 30 czerwca 2017 r. Końcowo, organ odwoławczy zauważył, że wobec podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. prowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. W wyniku tego postępowania wydał [...] r. decyzję określającą na rzecz K. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe zamiast wykazanych w deklaracjach VAT-7K nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2012 r. (128 024 zł) i do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2012 r. (118 637 zł). W rozstrzygnięciu tym organ podatkowy zakwestionował transakcje nabycia sprzętu fotograficznego (aparaty fotograficzne, lampy, obiektywy marki CANON i NIKON). W skardze K. J. zarzucił naruszenie: - art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne ponowne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 99 359,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r., w sytuacji braku dowodów na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącego, - art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2, i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich bezzasadne niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług ergo naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej różnicy podatku naliczonego nad należnym; - art. 120, art. 121, art. 124 o.p., poprzez brak wskazania przez organ przesłanek wydania w/w postanowienia potwierdzających, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało niezasadnym przedłużeniem jego zwrotu ergo naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa; - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 o.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niesprostanie wymogom uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w drodze braku wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zdanie drugie (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zmianami) przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego może nastąpić "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Z treści zacytowanego wyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku – wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15. W rozpoznawanej sprawie organ wskazał takie okoliczności. Jak wynika z lektury zaskarżonego postanowienia są nimi zwłaszcza: odbywające się na podstawie dyspozycji elektronicznych częste zmiany kolejnych właścicieli towaru przy braku jego fizycznego przemieszczania się i pozostawaniu w centrach logistycznych, oparcie transakcji na ustnych porozumieniach między partnerami, bez zawierania pisemnych umów dotyczących poszczególnych transakcji jak też brak możliwości kontroli jakości zakupionego towaru mimo zaangażowania w zakup znacznych środków finansowych. Przyjąć należy, że w obliczu dostrzeżenia powyższych okoliczności wątpliwości organu co do zasadności zwrotu znajdują uzasadnienie. W tej sytuacji za uprawnione należy uznać zwrócenie się do właściwych miejscowo organów podatkowych z wnioskami o zweryfikowanie rzetelności zakupu elektroniki przez skarżącego od ponad 20 kontrahentów i sprzedaży przez skarżącego tejże elektroniki ponad 20 nabywcom, których wymieniono w postanowieniach organów obu instancji. W zaskarżonym postanowieniu przekonująco wskazano na te wątpliwości i konieczność podjęcia dalszych działań w celu wyjaśnienia rzeczywistego celu przeprowadzonych transakcji i ustalenia, czy z tymi transakcjami nie są związane nieprawidłowości. Przed wyjaśnieniem, czy w ramach obrotu sprzętem elektronicznym doszło do naruszenia przepisów ustawy o VAT przedwczesna jest ocena, czy skarżący miał świadomość udziału w transakcjach związanych z nieprawidłowościami. Zwalczanie ewentualnych nadużyć w zakresie podatku VAT jest obowiązkiem organów podatkowych oraz celem uznanym i stosowanym przez Unię Europejską (dyrektywy). Postępowanie zainicjowane w ten sposób wymaga czasu, wobec czego przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego VAT za kwiecień 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. znajduje uzasadnienie. Należy w tym miejscu podkreślić z całą mocą, że o ile zaskarżone postanowienie zostało wydane w roku 2017 ([...] r.) to jednak dotyczy przedłużenia zwrotu podatku do 31 grudnia 2015 r. w ramach kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 13 maja 2015 r. Wprawdzie zostało wydane i doręczone po upływie ponad 3 lat od daty złożenia przez skarżącego deklaracji za kwiecień 2015 r. lecz organy podatkowe nie ponoszą winy za tak znaczne przedłużenie postępowania w tym zakresie. Oznacza to, że wspomniany upływ czasu nie może być traktowany jako wyraz braku legalności zaskarżonego postanowienia. Zauważyć przy tym należy, że postanowienia wydane w badanym postępowaniu są pierwszymi rozstrzygnięciami w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2015 r. Podnieść przy tym wypada, że sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie jest uprawniony do kontroli legalności kolejnych rozstrzygnięć w tym przedmiocie, przedłużających termin zwrot do 30 czerwca 2016 r., 31 grudnia 2016 r. czy też 30 czerwca 2017 r. Poza sferą kontroli sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie pozostaje też okoliczność, że do chwili wyrokowania nie zapadło rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku za kwiecień 2015 r. ani w formie decyzji ani rzeczywistego zwrotu. Tak więc dostrzegając powyższe okoliczności sąd był jedynie uprawniony do osadzenia ich w należytym kontekście proceduralnym. W tej sytuacji zasadny staje się wniosek, że wzmiankowane postanowienia i wskazane okoliczności pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Nie bez znaczenia jest za to okoliczność, że badany obrót dotyczy sprzętu elektronicznego to jest tzw. branży wrażliwej, w której stosunkowo często dochodzi do nierzetelności obrotu, co organom i sądowi administracyjnemu jest wiadome z urzędu. Powyższe względy pozwalają stwierdzić, że niezasadne są podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 178 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W zaskarżonym postanowieniu nie rozstrzygnięto bowiem, że podatnik nie ma prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co może nastąpić dopiero przy merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. W związku z treścią skargi zauważyć też należy, że przed wyjaśnieniem, czy w ramach obrotu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi doszło do naruszenia przepisów ustawy o VAT przedwczesna jest ocena, czy skarżący miał świadomość udziału w transakcjach związanych z nieprawidłowościami. Zwalczanie ewentualnych nadużyć w zakresie podatku VAT jest obowiązkiem organów podatkowych oraz celem uznanym i stosowanym przez Unię Europejską (dyrektywy). Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Nie jest bowiem tak jak widzi to strona skarżąca, iż organ nie wskazał, które z przedmiotowych transakcji są kwestionowane. Oceniając treść zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że zdaniem organu zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji wszystkich transakcji poczynionych przez skarżącego, które łącznie składają się na obraz przekształconego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. Zdaniem sądu wątpliwości te są uzasadnione i nie przekreśla ich wyjątkowo długi okres oczekiwania przez skarżącego na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Tak więc zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 124 o.p. uznać należy za bezzasadne. W ocenie sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, zaś uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi art. 210 § 1 i 4 o.p. w szczególności wyjaśniając jakie okoliczności (o których mowa wyżej) legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku za kwiecień 2015 r. Jedynie na marginesie podnieść należy w tym miejscu, że orzecznictwo powołane w treści skargi ma charakter ogólny, a z zaprezentowanymi tezami sąd pierwszej instancji zgadza się w całej rozciągłości podnosząc, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej konkretnej sprawy podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. A.J.