I SA/Łd 1092/10

Dnia 5 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 roku sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i obniżył wysokość zobowiązania ustalonego wobec R. M. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2005, do kwoty 243.985 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływaną dalej w skrócie jako: "O.p.". Wymienione decyzje organów podatkowych są kolejnymi rozstrzygnięciami wydanymi w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił pierwotną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia temu organowi, wskazując na konieczność wyjaśnienia szeregu zagadnień dotyczących majątku podatnika i jego żony D. M.. Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Jako przyczynę zainicjowania tego postępowania organ pierwszej instancji wskazał znaczną nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami deklarowanych przez R. M. i D. M. w zeznaniach podatkowych za lata 1999-2005. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2005 r. R. M. wykazał: przychód z gospodarstwa rolnego w wysokości 300.000 zł; stratę z działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie pod nazwą A oraz w ramach spółki cywilnej A utworzonej wspólnie z żoną; kaucje i depozyty od kontrahentów z Ukrainy (bez podania ich wartości). Organ kontroli skarbowej ustalił, że R. M. jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 6,1 ha, składającego się z dwóch działek o numerach 467 i 490. Podatnik jest właścicielem przedmiotowego gospodarstwa rolnego od 1994 r. Z ustaleń organu wynika, że w dniu 30 kwietnia 2004 r. podatnik wydzierżawił działkę nr 467 o powierzchni 5,85 ha R.M. Z tego tytułu otrzymał w 2004 r. 50.000 zł, a w 2005 r. dwie raty w łącznej wysokości 100.000 zł. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary oświadczeniu podatnika, iż w 2005 r. uzyskał dochód z gospodarstwa rolnego, w wysokości 300.000 zł. Jednocześnie organ przyjął, że w latach 1995-2003 podatnik mógł uzyskać dochód z gospodarstwa w wysokości 412.778 zł. Według podatnika dochód w tych latach wyniósł 859.955 zł. Organ wyliczył powyższą kwotę w oparciu o wykaz upraw rolnych złożony przez podatnika, zeznań strony z 10 kwietnia 2008 r., że przychody wynikające z wykazu zostały zawyżone o 20 %, natomiast koszty upraw stanowiły 40 % przychodów, informacji uzyskanych z Ł.O.D.R. w B., zeznań świadków złożonych w dniach 14 i 17 marca 2008 r. oraz danych GUS. W zakresie dochodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą, organ kontroli ustalił, że w latach 1994-1998 R. M. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast od roku 1999 był opodatkowany na zasadach ogólnych. Na podstawie zeznań złożonych przez podatnika w dniu 14 marca 2008 r. organ podatkowy przyjął, że zysk z prowadzonej działalności, w latach 1994-1998, wynosił 15 %. Wskazał, że podana przez podatnika wysokość zysku jest wiarygodna, bowiem według danych statystycznych marża z działalności handlowej, którą prowadził podatnik, wynosiła wówczas 13%. W latach 1995-1998 D. M. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o roczniki statystyczne, organ przyjął, że w latach 1995-1997 marża wynosiła 20 %, natomiast w roku 1998 – 23 %. W latach 1999 – 2002 D. M. rozliczała się wspólnie z mężem i nie wykazała żadnych przychodów i kosztów ich uzyskania. W rozliczeniu za rok 2003 wykazała stratę w wysokości 16.715 zł, natomiast za kolejny rok – 2004, dochód w kwocie 45.814 zł. Z analizy zeznań podatkowych organ wywiódł, że w latach 1995 – 2004 D. M. osiągnęła dochód kwocie 42.879, 43 zł. Organ podatkowy przyjął, że na początku stycznia 2005 r. małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie 97.254 zł, znajdujące się na rachunku bankowym w/w spółki. W zakresie innych wydatków organ kontroli ustalił, że w dniu 28 października 2003 r. małżonkowie zawarli umowę spółki cywilnej A, do której wnieśli wkłady po 60 tyś. zł. W roku 1995 podatnicy nabyli dom w R. za kwotę 10.374 zł (cena wraz z opłatami notarialnymi), natomiast w latach 1996 – 2003 deklarowali wydatki na cele mieszkaniowe w wysokości 147.307,76 zł. Przy ustalaniu wydatków na utrzymanie w okresie 1993 – 2004 organ kontroli posłużył się danymi statystycznymi, uwzględnił przy tym zawarcie związku małżeńskiego ([...]r.) oraz narodziny dzieci. Obliczył, że wydatki te wyniosły 228.257 zł. Analiza wydatków i dochodów, które małżonkowie ponieśli i odpowiednio osiągnęli w latach 1993 – 2003 (str. 8 decyzji), doprowadziła organ kontroli skarbowej do wniosku, że na początku 2004 r. małżonkowie posiadali zasoby pieniężne w wysokości 322.758 zł. Następnie organ podał, że w roku 2004 podatnicy osiągnęli następujące dochody i ponieśli następujące wydatki: strata z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez R. M. w wysokości 393.554 zł, dochód z działalności prowadzonej przez D. M. z działalności gospodarczej w wysokości 45.814 zł, czynsz z tytułu wydzierżawienia nieruchomości rolnej w wysokości 50.000 zł, wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 33.345 zł, wydatki dotyczące roku 2004 poniesione w roku 2005 w wysokości 17626 zł, środki na rachunku bankowych spółki A na dzień 31 grudnia 2004 r. w kwocie 97.254 zł. Zestawiając powyższe wartości organ wyliczył, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2004 r. wyniosła 410.713 zł. Stwierdził, że wskazana nadwyżka przewyższa potencjalne oszczędności z lat ubiegłych o kwotę 87.955 zł zatem na dzień 1 stycznia 2005 r. małżonkowie nie mogli posiadać oszczędności. Posiadali jedynie środki pieniężne na rachunku bankowym spółki cywilnej w wysokości 97.254 zł. Organ nie dał wiary oświadczeniu D. M. jakoby posiadała na początku 2005 r. oszczędności w wysokości 33.000 zł. Podniósł, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Organ przyjął do wyliczenia przychody i wydatki wynikające z zeznań podatkowych, bowiem podatnicy pomimo szeregu wezwań, nie okazali dokumentacji podatkowej, która pozwalałaby na wyliczenie jakie były fatyczne dochody i wydatki z działalności gospodarczej. Niemożliwe było w tej sytuacji ustalenie, które zobowiązania wobec dostawców pozostały nieuregulowane, skoro pomimo nadwyżki wydatków nad przychodami, na rachunku bankowym Spółki pozostały wolne środki pieniężne. Na podstawie informacji uzyskanych z Banku A w R. organ pierwszej instancji ustalił, że na początku roku 2005, na rachunku spółki cywilnej podatników znajdowało się 97.254 zł, natomiast na koniec badanego okresu stan konta wynosił 37.449 zł. Ustalił nadto, że z rachunku zostały uiszczone należności podatkowe (27.243 zł) oraz na rzecz kontrahentów spółki (17.626 zł). W tej sytuacji organ przyjął, że z środków zgromadzonych na rachunku małżonkowie mogli przeznaczyć na inne wydatki kwotę 14.936 zł. Następnie organ podał, że w związku z prowadzoną działalnością prowadzoną w ramach spółki cywilnej oraz przez R. M. pod nazwą A, podatnicy ponieśli w 2005 wydatki w wysokości 3.409.153 zł i osiągnęli przychody w wysokości 2.749.530 zł. Różnica pomiędzy wydatkami a uzyskanymi przychodami, wyniosła 659.623 zł. Organ kontroli przyjął, że R. M. nabywał towary (maszyny rolnicze) za gotówkę. Wskazał, że z okazanych przez podatnika wyciągów bankowych nie wnika by regulował należności za towary z pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto wskazał, że w 2005 r. wspólnicy wypłacili z rachunku bankowego kwotę 795.891 zł. W oparciu o zeznania podatnika, organ podatkowy przyjął, że wszystkie należności za towary handlowe i środki trwałe zakupione, zostały uiszczone w roku 2005. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, który zeznał, że od swoich kontrahentów z Ukrainy otrzymywał pieniądze, za które nabywał dla nich maszyny. Organ nie uznał również dokumentów oraz zeznań kontrahentów podatnika. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że w 2005 r. R. M. poniósł wydatki w wysokości 87.441 zł na zapłatę należności publicznoprawnych (m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, należności celnych, podatku rolnego i od środków transportowych). W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego m.in. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu ustalenie prawidłowej kwoty dochodów i wydatków. W szczególności nie wyjaśniono jak część wydatków zaliczonych do kosztów roku 2005, została faktycznie poniesiona w następnym roku. Ponadto, zdaniem podatnika, organ nie uwzględnił środków finansowych, które podatnik otrzymał od kontrahentów ukraińskich. Strona zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie wykonał wszystkich zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 30 stycznia 2009 r., w tym dotyczących depozytów i kaucji z Ukrainy, dochodów z gospodarstwa rolnego. Zarzucono również organowi kontroli, że błędnie ustalił kwotę wydatków mieszkaniowych, gdyż małżonkowie nie ponieśli wydatku, w wysokości 10.374 zł na nabycie nieruchomości. W ocenie strony, organ nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się uznając za niewiarygodne m.in. zeznań D. M., dotyczących oszczędności w wysokości 33.000 zł oraz przyjmując, że małżonkowie ponieśli na utrzymanie rodziny kwotę 33.345 zł, podczas gdy ponieśli kwotę 23.500 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w zasadzie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, obniżył jednak wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego o 830 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił (str. 9 uzasadnienia decyzji), że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiła na skutek obniżenia wysokości wydatków poniesionych przez stronę w 2005 r. o kwotę 2.214,70 zł, na skutek uwzględnienia wyjaśnień i dowodów w postaci pięciu faktur VAT oraz kopii poleceń przelewu złożonych przez stronę, z których wynika, że podatnik uregulował należności wynikające z tych faktur w 2006 r. Podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Autor skargi zarzucił, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem szeregu przepisów prawa, tj.: 1) art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez niezapoznanie strony z całym zgromadzonym materiałem dowodowym i pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem strona nie mogła złożyć wniosków dowodowych, wyjaśnień i zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego; 2) art. 121 § 1 w związku z art. 172 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny oraz podważający zaufanie do organu, m.in. z uwagi na nieuwzględnienie wyjaśnień strony składanych w toku postępowania oraz przedkładanych dowodów, bez wskazania przyczyny; 3) art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia dochodów i wydatków poniesionych w 2005 r., w szczególności: - nieustalenie jaka część wydatków zaliczonych do roku 2005 została faktycznie poniesiona w roku 2006, - nieuwzględnienie środków finansowych, które strona otrzymała od kontrahentów zagranicznych, - niewypełnienie zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., w tym w zakresie kaucji od kontrahentów ukraińskich, dochodach z gospodarstwa rolnego, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, - błędne ustalenie kwoty wydatków mieszkaniowych za lata 1995-2003, będące następstwem przyjęcia, iż małżonkowie ponieśli wydatek w kwocie 10.374, 30 zł na nabycie domu oraz bezpodstawne przyjęcie danych statystycznych do wyliczenia wysokości wydatków mieszkaniowych, - nieprawidłowe wyliczenie oszczędności którymi podatnicy dysponowali na początku 2004 r. (322.758 zł) i na koniec tego roku; 4) art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak powołania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji przepisów, na podstawie których organ orzekł co istoty; 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienia przyczyn dla których organ nie dał wiary dowodom wskazanym przez stronę, tj. dlaczego nie wziął pod uwagę źródeł przychodów, które strona wskazała, nadto bark wyjaśnienia przyczyn dla których organ odwoławczy obniżył zobowiązanie strony o kwotę 830 zł; 6) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji, przesłanek którymi kierowały się m.in.: - nie uwzględniając oszczędności D. M. wykazanych w oświadczeniu majątkowym, w wysokości 33.000 zł, - nie uwzględniając środków finansowych uzyskanych od kontrahentów z Ukrainy, - nie uwzględniając wyjaśnień dotyczących marż stosowanych w działalności gospodarczej w latach 90-tych przez oboje małżonków, opodatkowanych w formie ryczałtowej, - poprzestając na wskazaniu ogólnej sumarycznej kwoty dochodu lub straty za lata 1994-2004, nie wskazując kosztów i przychodów poniesionych i uzyskanych w poszczególnych latach z działalności gospodarczej i odsyłając w tej kwestii do protokołów z kontroli, - przyjmując kwotę 33.345 zł jako kwotę wydatków na utrzymanie rodziny w 2004 r., podczas gdy według strony wydatki na ten cel w 2005 r. wynosiły 23.500 zł, - przez zaniechanie wskazania stronie rzekomo nieujawnionych źródeł przychodu; 7) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uchylenie decyzji w części, co spowodowało, że zestawienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego z decyzją organu pierwszej instancji nie daje stronie wiedzy o zakresie praw i obowiązków; 8) art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie wskazania w żądaniu skierowanym do Banku A. w R., przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania informacji dotyczących rachunków bankowych strony, co spowodowało, że uzyskane dane zostały wykorzystane w postępowaniu bezpodstawnie; 9) art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f.", poprzez ich błędną interpretację w zakresie ustalenia sumy wydatków i przychodów w 2005 r. oraz błędne przyjęcie, że przepis ten uprawnia organ do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, co jest pojęciem węższym niż zgromadzone mienie, którym to pojęciem ustawa posługuje się w wymienionym przepisie; 10) art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., przez nieustalenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu i ograniczenie się do wskazania zobowiązania za rok 2005 w sposób nieprecyzyjny i niejasny dla strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie pomimo, że część zarzutów skargi jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się natomiast na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjąć należy, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, iż podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w wyżej wskazany sposób w latach poprzednich. Co za tym idzie, organów podatkowych nie obciąża obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opiera się na domniemaniu prawnym, sprowadzającym się do twierdzenia o istnieniu dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Powyżej wskazane domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na sposób i zakres prowadzenia postępowania dowodowego w tego typu sprawach, modyfikując rozkład ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest nie tylko zobowiązany do wskazania źródła finansowania wydatków, ale także do wykazania, że faktycznie sporne wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z takiego źródła. Jego rola nie może więc ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Zatem w przywołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez stronę skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie podatnik nie wykazał, że posiadał środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowiłyby pokrycie nadwyżki wydatków nad zadeklarowanymi przychodami. Zarzuty skargi dotyczące w szczególności naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego są niezasadne. Sąd uznał, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ odwoławczy naruszył przywołane przepisy, są to przepisy o charakterze procesowym jednakże z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", wynika że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Potwierdza to treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (opubl. ONSA i WSA 2005 4 poz. 66). Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. W ocenie Sądu naruszenie art. 200 § 1 O.p. w niniejszej sprawie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl zaś art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia cytowanych przepisów, bowiem wydał zaskarżaną decyzję przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Cytowany powyżej przepis art. 200 § 1 O.p. przewiduje, że strona może skorzystać z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie siedmiu dniu przed wydaniem decyzji. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy wydał postanowienie informujące o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego w dniu 1 lipca 2010 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie po dwukrotnym awizowaniu w dniu [...] r. W tej sytuacji strona miała prawo wypowiedzieć w sprawie materiału dowodowego do dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] r. działając w przekonaniu, że jest związany "nieprzekraczalnym" terminem załatwienia sprawy wynikającym z postanowienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2010 r. wyznaczającym organowi odwoławczemu termin załatwienia sprawy do 23 lipca 2010 r. Pozostawiając na marginesie motywy, którymi kierował się organ podatkowy, wydając decyzję przed upływem terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p., należy stwierdzić, że naruszenie prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, nie miało istotnego znaczenia na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła, że gdyby organ nie naruszył terminu z art. 200 § 1 O.p. to złożyłaby wniosek o przesłuchanie B. J. oraz innych osób, które "poszukiwał" organ podatkowy. W ocenie Sądu przeprowadzenie tego dowodu nie wpłynęłoby w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy. Wymieniona osoba została przesłuchana w charakterze świadka na wniosek strony skarżącej w dniu 14 marca 2008 r. (karta 783 - 784 t. II akt ). Ponadto strona skarżąca złożyła do akt sprawy pisemne oświadczenie świadka, w którym ów świadek potwierdził, że w 2005 r. przekazał R. M. tytułem zaliczki kwotę 50.000 USD. (k. 1066 t. III). Z oświadczenia wynika, że po dostawie kombajnu John Deer kontrahenci rozliczyli się i skarżący nie jest dłużnikiem kontrahenta ukraińskiego. Autor skargi nie wskazał jakie inne okoliczności, mogące wpłynąć na kształt rozstrzygnięcia, chciał wykazać przez ponowne przesłuchanie B. J.. Strona skarżąca nie sprecyzowała również jakie inne osoby należałoby przesłuchać oraz jakie okoliczności wyjaśnić przy pomocy tych dowodów. Jako chybiony należało również uznać argument, zgodnie z którym gdyby skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, to dowiedziałby się o "zarzucie" dotyczącym remanentów i mógłby te remanenty przedstawić przed wydaniem decyzji (str. 15 skargi). Ów "zarzut" to w istocie fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ podał wysokość straty (393.554 zł), którą poniósł R. M. w 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że ze swej istoty uprawnienie do zapoznania się z całością materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, nie obejmuje treści uzasadnienia tej decyzji. W konsekwencji naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 § 1 O.p. nie miało najmniejszego wpływu na możliwość powzięcia przez stronę informacji o omawianym "zarzucie" i w najmniejszym stopniu nie uniemożliwiało stronie przedstawienia organowi remanentów. Należy również zauważyć, że strona miała możliwość złożenia do akt sprawy przedmiotowych remanentów w toku postępowania odwoławczego. Zarzut dotyczący nieuwzględnienia remanentów został bowiem podniesiony w odwołaniu (str. 8 odwołania). Pełnomocnik strony zarzucił wówczas, że wynik finansowy przedsiębiorstwa R. M. został sporządzony nieprawidłowo bowiem przy jego ustaleniu pominięto "...kwoty remanentów, które w istotny sposób zmieniają pierwotny wynik." Strona skarżąca na dowód swoich twierdzeń załączyła "wydruk wyniku za 2004 r., w którym nie uwzględniono remanentów, a które były sporządzone praz Pana M.". Z powyższego wynika, że przyjęta przez organ odwoławczy wysokość starty (393.554 zł), nie mogła być dla podatnika zaskoczeniem, bowiem organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do wysokości straty. Nie sposób nie zauważyć, że organ odwoławczy nie mógł uwzględnić wartości wynikających z remanentu początkowego i końcowego, bowiem strona wartości tych remanentów nie przedstawiła w toku postępowania odwoławczego. Z załączonej do odwołania kserokopii wydruku komputerowego, wynika że remanent początkowy i końcowy wynosił "0". W tej sytuacji wbrew twierdzeniu strony skarżącej wartość remanentów nie mogła wpłynąć na wartość przyjętej przez organy straty podatkowej za 2004 r. (str. 8 odwołania i str. 15 skargi). Skoro podatnik nie przedstawił w postępowaniu odwoławczym dowodów w postaci remanentów, to zarzut błędnego wyliczenia wysokości straty za 2004 r., należy uznać za gołosłowny. W istocie opiera się wyłącznie na przekonaniu autora skargi, że podatnik sporządził przedmiotowe remanenty gdyż zerowa wartość remanentów jest "mało prawdopodobnym przypadkiem w działalności handlowej" (str. 15 skargi). Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących środków finansowych, które skarżący otrzymywał od kontrahentów ukraińskich, Sąd zważył co następuje: Po pierwsze jest okolicznością niesporną, że w skarżący prowadził działalność gospodarczą po nazwą A, której przedmiotem był handel maszynami rolniczymi. Skarżący nabywał maszyny głównie na terenie Francji i eksportował je na Ukrainę. Skarżący konsekwentnie twierdził od początku postępowania, że otrzymywał od kontrahentów ukraińskich pieniądze na kupno maszyn. Podczas pierwszego przesłuchania w dniu 15 listopada 2007 r. (karta 215, t. I) zeznał, że pieniądze które otrzymywał były rodzajem depozytu. Sprzedaż maszyn na Ukrainę następowała w miarę zapotrzebowania na maszyny. Jednocześnie zeznał, że nie korzystał z kredytów i pożyczek. Podczas przesłuchania w dniu 14 marca 2008 r. (str. 777 i nast., t. II) skarżący oświadczył, że otrzymywał zaliczki od kontrahentów ukraińskich i od roku 2003 do 2006 cały czas dysponował pieniędzmi B. J. w kwocie maksymalnie 50.000 USD. Pieniądze otrzymywał kilka razy w roku. Były przeznaczone na nabycie maszyn, te zaś kupował na zlecenie B. J. M. A.. Przesłuchany w tym samym dniu B. J. zeznał, że przyjeżdżał do D. (miejsce prowadzenia działalności przez skarżącego) zamawiał maszyny i zostawiał pieniądze w wysokości do 50.000 USD (str. 783-4 t. II). Podczas przesłuchania w dniu 19 marca 2009 r. skarżący potwierdził, że B. J. dawał mu pieniądze na zakup maszyn. Zeznał, że w 2005 r. dysponował kwotą około 100.000 zł. Nie pamięta wysokości wręczanych kwot. Oświadczył, że na początek 2005 r. był winien kontrahentowi 100.000 zł i długu tego nie rozliczył do końca 2005 r. Skarżący nie umiał sprecyzować, czy pieniądze otrzymywał sukcesywnie w celu realizacji kolejnych zamówień. Oświadczył, że dzwonił na Ukrainę gdy brakowało mu pieniędzy. Z drugiej strony oświadczył, że zawsze "musiał" mieć 50.000 USD przed nabyciem maszyny. W tym samym protokole oświadczył, że był zarówno pożyczkodawcą jak i pożyczkobiorcą w relacjach z kontrahentami z Ukrainy. W tym kontekście wskazał oprócz B. J. także M. (M.) A. i R. A.. Na potwierdzenie twierdzenia, że skarżący otrzymywał pożyczki, do akt sprawy złożono pisemne oświadczenie A. M. (karta 1064 t. III), który zeznał, że skarżący w 2001 r. udzielił mu pożyczki w wysokości 100.000 USD. Pożyczkę zwrócił w dniu 18 marca 2005 r. we L.. Strona skarżąca przedłożyła również pisemne oświadczenia J. B. (karta 1066 t. III), który oświadczył, że pożyczył skarżącemu 50.000 USD. Stwierdził, że po dostawie kombajnu "Dżon Dir" skarżący rozliczył się z nim i między kontrahentami nie ma żadnych roszczeń. Podczas przesłuchania w dniu 14 lipca 2009 r. skarżący stwierdził, że powyższa pożyczka został udzielona "w towarze" najprawdopodobniej w postaci maszyn rolniczych. Odpowiadając na dalsze pytania skarżący stwierdził, że zwrot pożyczki nastąpił w 2005 r. w kilku ratach. Zeznał, że pieniądze przywiózł do Polski M. A.. Wyjaśniając nieścisłość między treścią pisemnego oświadczenia M. A. stwierdził, że jeśli kontrahent tak oświadczył to tak było, ponieważ między nimi były w obrocie "nie tylko te pieniądze". Skarżący zasłonił się niepamięcią spytany czy przewodził zwróconą mu pożyczkę jednorazowo czy kilka razy i czy ów fakt był zgłoszony organom celnym. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 2 września 2009 r. (str. 1154-1156, t. III) skarżący wyjaśnił, że zaliczki które otrzymywał od kontrahentów z Ukrainy nie zostały "rozliczone" w 2005 r. i część tych pieniędzy była wykorzystana w kolejnych latach. Z powyższym wyjaśnieniem korespondują odpowiedzi na pytania dotyczące zaliczki od B. J.. Skarżący wyjaśnił, że zaliczka 50.000 USD, którą otrzymał od w/w partnera była przeznaczona na zakup kombajnu "Dżon Dir" lub innej maszyny. Skarżący nie pamięta czy dostarczył zamawiającemu ów kombajn w 2005 roku czy w późniejszym terminie. Analiza wyjaśnień skarżącego w kolejnych protokołach przesłuchań i pisemnych oświadczeń jego kontrahentów, prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że jako wiarygodny należy ocenić fakt, iż skarżący otrzymywał pieniądze od partnerów z Ukrainy oraz że były one przekazywane skarżącemu tytułem zaliczek na zakup maszyn zamawianych przez ukraińskich partnerów handlowych. Takie było przeznaczenie otrzymywanych przez podatnika pieniędzy niezależnie od nazwy jaką tym czynnościom nadawał sam podatnik (pożyczka od M. A. czy przechowanie umowa z R.A. A. – str. 1178, t. III). Podatnik od początku postępowania twierdził, że zabezpieczał swoje interesy handlowe z kontrahentami ukraińskimi w ten sposób, że przyjmował od nich zaliczki gwarantujące, że w przyszłości kupią zamówioną maszynę. Jednocześnie jest to jedyna okoliczność, którą podatnik przedstawił wiarygodnie. Na podstawie składanych wyjaśnień nie sposób natomiast ustalić w sposób jednoznaczny jaką kwotę podatnik otrzymał od swoich kontrahentów, czy było to 50 tyś. USD, czy też 100 tyś. zł. Przedstawione przez podatnika wyjaśnienia nie pozwalają na ustalenie w jaki sposób i kiedy były wykorzystane te środki, czy w 2005 r. posiadał nadwyżkę pieniężną z tytułu zaliczek, czy też całość tych środków przeznaczył na zapłatę za maszyny kupione we Francji. Ta druga ewentualność jest zdecydowanie bardziej prawdopodobna jeśli dać wiarę zeznaniom skarżącego, że kupując maszyny za granicą płacił gotówką (protokół przesłuchania t. III str. 1156,). Wyjaśnienia skarżącego nie pozwalają na ustalenie, czy kwoty o których mowa powyżej stanowiły w całości zaliczki wypłacone mu na poczet przyszłych transakcji czy też stanowiły zapłatę za sprzedane wcześniej maszyny. Skarżący początkowo dowodził, że w 2001 r. pożyczył pieniądze M. A. by w toku postępowania wyjaśnić że pożyczka miała postać maszyn rolniczych, co oznacza że jej zwrot w pieniądzu nie były niczym innym jak zapłatą za dostarczone maszyny. Podobne wątpliwości budzi wysokość zaliczki w wysokości 50.000 USD od B. J. na nabycie kombajnu 1075 John Deere. Analiza załącznika nr 3 do protokołu z kontroli z dnia 8 listopada 2007 r. (kontrola w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2005 r.), w którym wymieniono m.in. transakcję sprzedaży tego typu maszyny wskazuje, że kwota zaliczki w zdecydowany sposób przekraczała cenę sprzedaży, która wynosiła 22.131 zł (poz. 2 w/w załącznika). Porównanie wartości zaliczki z ceną sprzedaży maszyny wskazuje, że wysokość zaliczki dotyczyła kilku maszyn albo jeśli dać wiarę treści pisemnego oświadczenia B. J., że po dostarczeniu w/w kombajnu skarżący nie miał wobec niego żadnych długów, że zaliczka była dużo niższa, bądź obejmowała zapłatę za inne maszyny. Reasumując, Sąd uznał, że podatnik nie obalił domniemania wynikającego z art. 20 u.p.d.f., tj. nie wykazał, że środki finansowe, które otrzymywał od partnerów ukraińskich były źródłem pokrycia wydatków przekraczających ujawnione dochody. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organy podatkowe zaniżonej wysokości marży stosowanej w działalności R. M. w latach 1994-1998. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że przyjęły one, że podatnik stosował wówczas marżę w wysokości 15 %. Jak wskazano na wstępie organ kontroli skarbowej przyjął, że zysk z prowadzonej przez podatnika działalności (handel samochodami osobowymi i ciężarowymi) w latach 1994-1998, wynosił 15 % na podstawie zeznań złożonych przez podatnika w dniu 14 marca 2008 r. (tom II str. 778). Organ dał wiarę twierdzeniu podatnika, wskazując że podana przez podatnika wysokość zysku jest zbliżona do danych statystycznych, według których marża z działalności handlowej, którą prowadził podatnik, wynosiła 13%. W ocenie Sądu wobec zeznań podatnika popartych danymi statystycznymi, organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły żądań pełnomocnika strony by wyliczyć marżę w oparciu o kilka faktur sprzedaży. Nawet gdyby zysk ze sprzedaży wynikający z tych faktur przekraczał 15 %, to organy podatkowe miały podstawy by przyjąć, że średni zysk w ciągu pięciu wskazanych lat kształtował się w wysokości zaznanej przez podatnika. Przyjęta przez organy ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegających, w ocenie strony skarżącej na uwzględnieniu po stronie wydatków poniesionych przez podatników w roku 1995, kwoty 10.374 zł na nabycie nieruchomości w R. Zdaniem autora skargi podatnicy nie zapłacili ceny za kupioną nieruchomość (akt notarialny tom I str. 504-509). Powyższy zarzut nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym. Przeciwnie z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że nieruchomość nabyła D. M., cena została sprzedającym zapłacona, ponadto podatniczka poniosła koszty notarialne. Autor skargi nie wskazał żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że koszty nabycia nieruchomości faktycznie poniosła inna osoba, nie wyjaśnił również żadnych okoliczności, które czyniłyby to twierdzenie prawdopodobnym. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który w ocenie strony skarżącej polegał na niewskazaniu przesłanek którymi kierowały się organy podatkowe, po pierwsze poprzez nieuwzględnienie oszczędności D. M. w wysokości 33.000 zł. W oświadczeniu o stanie majątku na początku roku 2005 podatniczka wskazała, że posiadała oszczędności w wysokości 33.000 zł., których źródłem miały być dochody z działalności gospodarczej, osiągnięte w latach 1995-1998. Organy podatkowe nie dały wiary tym zeznaniom podnosząc, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie oszczędności. Wyjaśniła, że oszczędności przechowywała w domu. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nie dał wiary twierdzeniu skarżącej z ze względu na bark jakichkolwiek dokumentów potwierdzających posiadanie oszczędności. Ponadto wskazał, że na koniec 2004 r. wydatki podatników przekraczały przychody o kwotę 410.713 zł, zatem ewentualne oszczędności musiały posłużyć częściowemu pokryciu tego niedoboru. W ocenie Sądu, ocena omawianej okoliczności przyjęta przez organy podatkowe jest uzasadniona, tym bardziej że podatniczka zmieniła oświadczenie i w toku postępowania stwierdziła, że kwota oszczędności była znacznie wyższa. Organy podatkowe uwzględniły natomiast, że na dzień 1 stycznia 2005 r. podatnicy posiadali oszczędności w kwocie 97.254 zł. znajdujące się na rachunku Spółki A. W ocenie Sądu jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Z przywołanego przepisu wynika, że w związku z postępowaniem kontrolnym dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić do banku o sporządzenie i przekazanie informacji m.in. w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Przepis art. 33a ust. 2 w/w ustawy określa elementy żądania, wskazując w punkcie 1, że przedmiotowe żądanie winno zawierać wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania tych informacji. Ze znajdującego się w aktach sprawy żądania z dnia 25 stycznia 2008 r. skierowanego do Banku A S.A. wynika, że jako okoliczność uzasadniającą konieczność uzyskania informacji, organ kontroli skarbowej podał ustalenie wysokości obrotów kontrolowanego z kontrahentami oraz płatności za zawarte transakcje (tom II akt str. 711). W tej sytuacji zarzut polegający na niewskazaniu przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania informacji od banku, należy uznać za całkowicie niezasadny. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły dane statystyczne jako podstawę wyliczenia wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1993-2004. Wprawdzie wbrew twierdzeniu organu odwoławczego wezwania kierowane do strony, na które wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 6) nie obejmowały kwestii wydatków na utrzymanie rodziny, to jednak w toku długoletniego postępowania podatkowego strona skarżąca miała możliwość przedstawienia organowi podatkowemu własnych danych o tych wydatkach. Pełnomocnik strony skarżącej podważał wykorzystanie danych statystycznych do obliczenia tych wydatków w odwołaniu z dnia 8 stycznia 2010 r. (str. 5), jednak nie podał wysokości tych wydatków. Należy podkreślić, że obliczając wydatki i dochody w roku 2005 organy uwzględniły wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości wskazanej przez stronę skarżącą, tj. w kwocie 23.500 zł (str. 15 i 16 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa wskazując, łączną kwotę wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1993-2004, w wysokości 228.257 zł. Zestawienie przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwie domowym w latach 1993-2004 znajduje się w aktach sprawy (tom III str. 1234). Skoro do obliczenia tych wydatków organy przyjęły dane z roczników statystycznych GUS, które są publikacjami powszechnie dostępnymi, to strona mogła zweryfikować, czy suma tych wydatków znajduje potwierdzenie w informacjach statystycznych. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące przyjętej przez organy podatkowe dochodowości gospodarstwa rolnego (str. 12 skargi). Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że R. M. jest właścicielem gospodarstwa rolnego, składającego się z dwóch działek o numerach 467 i 490 o łącznej powierzchni 6,01 ha w D. Skarżący jest właścicielem tego gospodarstwa rolnego od 1994 r. Organ kontroli wyliczył dochody z gospodarstwa rolnego począwszy od roku 1995, bazując na pisemnym oświadczeniu podatnika z dnia 14 marca 2008 r. o rodzajach uprawianych roślin i uzyskanych z tego tytułu dochodach (tom II str. 777). Organ porównał dochody z poszczególnych rodzajów za lata 1995-2003 z dochodami wyliczonymi na podstawie średnich cen sprzedaży i innych danych, otrzymanych z [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B.. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zawarto szczegółowe wyliczenie dochodu z gospodarstwa. W ocenie Sądu autor skargi trafnie dostrzegł, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając zaskarżoną decyzję w części naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Sąd podziela pogląd autora skargi, iż przewidziana w cytowanym przepisie podstawa do uchylenia decyzji w części, ma zastosowanie w sprawach, w których rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji składa się z co najmniej dwóch elementów. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była decyzja ustalająca jedno zobowiązanie podatkowe za jeden okres rozliczeniowy. W tej sytuacji zmieniając wysokość tego zobowiązania, organ odwoławczy powinien zastosować omawiany przepis, poprzez uchylenie decyzji w całości i orzeczenie zobowiązania w nowej (niższej) wysokości. Sąd doszedł do przekonania, że naruszenie omawianego przepisu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem gdyby organ odwoławczy zastosował ów przepis prawidłowo (uchylając decyzję organu kontroli w całości i ustalając zobowiązanie w nowej wysokości) to nie miałoby to wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji pomimo trafności podniesionego zarzutu, nie zachodziły podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jako całkowicie nieuzasadniony należało natomiast uznać zarzut, iż "...brak w jej podstawie prawnej przepisów prawa materialnego...". Kwestia elementów, z których powinna być zbudowana decyzja podatkowa, została uregulowana w art. 210 O.p. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Z art. 210 § 4 O.p. wynika natomiast, że uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wskazuje przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Na stronie 3 i następnych uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano dokładnie przepisy prawa materialnego, które zostały zastosowane, tj.: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy zacytował wskazane przepisów oraz wyjaśnił ich treść z powołaniem się na poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych. W ocenie Sądu bezpodstawne są zarzuty, jakoby organ odwoławczy nie przedstawił stronie kompletu akt sprawy i zataił przed stroną część akt sprawy. Z uzasadnienia skargi (str. 5) wynika, że strona została zapoznana z całością akt spawy również z dokumentami, które według strony stanowiły luźny plik przechowywany odrębnie od reszty akt. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. P.Z-C.