I SA/Łd 1095/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w 2008r. i określenie od tej kwoty ryczałtu. oddala skargę. I SA/Łd 1095/11 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] r. Nr. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą M. N. wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2008 r. w wysokości 233.209,27 zł i określającą od tej kwoty ryczałt stanowiący pięciokrotność stawki 3,00% w wysokości 34.981,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podał, iż w roku 2008 podatnik prowadził działalność gospodarczą (sprzedaż detaliczną odzieży i obuwia) głównie za pośrednictwem portalu internetowego "A", opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 3,00% uzyskanego przychodu, na podstawie przepisów art.12 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym pdf. Dalej organ wskazał, iż skarżący dla celów podatkowych prowadził ewidencję przychodów, w okresie I-X/2008 rok przychód zaewidencjonowany w ewidencji przychodów wyniósł 397.783,51 zł (netto), przychód wykazany za m-ce XI,XII/2008 - w kwocie 204.384,10 zł (netto), a łączny przychód wykazany za 2008 rok - 602.167,61 zł (netto). W dniu 2 lutego 2009 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok na formularzu PIT-28, przy piśmie z dnia 14 sierpnia 2009r. stanowiącym wyjaśnienie przyczyn korekty zaś przekazał organowi podatkowemu pierwszej instancji "korektę zeznania o wysokości uzyskanego przychodu za 2008 rok na formularzu PIT-28. Kolejne "korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu.... za 2008 rok" na formularzu PIT-28 wraz z wyjaśnieniami przyczyn ich korekty złożył w dniach 9 września 2009 r. i 24 września 2009 r. Skarżący, zdaniem organu, nie złożył korekty zeznania zgodnej z ustaleniami kontroli, dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Zgromadzone w sprawie dowody (materiały źródłowe) wskazują, zdaniem organu odwoławczego, na zaniżenie przez skarżącego przychodu wykazanego w ewidencji przychodów z działalności gospodarczej za 2008 rok o kwotę 233.209.27 zł (netto), bowiem przychód zaewidencjonowany w prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów za 2008 rok wynosił jedynie 602.167.61 zł, podczas gdy łączny przychód osiągnięty przez skarżącego w 2008 roku wyniósł 835.376.88 zł (netto). Wskaźnik nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów za 2008 rok wyliczony w oparciu o dane zgromadzone podczas kontroli wyniósł 38,73% (kwota nie zaewidencjonowanego przychodu w ewidencji przychodów 233.209,27 X 100: kwotę przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za powyższy rok 602.167,61 zł). Skarżący zaniżył więc przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2008 rok, wobec czego prowadzoną ewidencję przychodów za 2008 rok organ uznał za nierzetelną stosownie do art. 193 § 4 Op, w związku z przepisami § 13 ust. 3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 z 2002 r. ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji określenie podatnikowi ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za 2008 rok przy zastosowaniu sankcji wynikających z przepisów art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym pdf, tj. w innej wysokości niż wynikająca z korekty zeznania PIT-28. Zauważył, że organ podatkowy w ramach posiadanych uprawnień upoważniony jest do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika. Czyni to m.in. na podstawie ewidencji przychodów, jeżeli podatnik dokonał wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, w której rejestrowane są wartości przychodów dotyczących operacji finansowych danego roku podatkowego. Zapisy w ewidencji przychodów wynikać muszą z rzetelnych dokumentów potwierdzających dokonanie danej czynności. Obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest zatem prowadzenie i przechowywanie dokumentów – rzetelnych, tj. zgodnych ze stanem rzeczywistym, wymaganych odnośnymi przepisami prawa, ale i wszelkich innych dowodów potwierdzających stan faktyczny, zwłaszcza odbiegający rażąco od ogólnie przyjętego czy stosowanego. Z zeznań podatnika złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 05 sierpnia 2009 r. wynika, iż w miesiącu styczniu nie zaewidencjonował sprzedaży na łączną wartość 519,95 zł, ponieważ sprzedaż ewidencjonował dopiero w momencie wysłania towaru do bezpośredniego odbiorcy; w zakresie dużych rozbieżności w miesiącu lutym podatnik zeznał, iż "nie potrafię obecnie dokładnie wytłumaczyć tego faktu. Być może w tym okresie byłem poza granicami Polski, wyjechałem po towar do Włoch, ewentualnie nie pakowałem przesyłek przez okres kilku dni i mogły powstać rozbieżności". Dalej organ podniósł, iż dalsze wyjaśnienia rozbieżności powstałych w innych miesiącach opierały się na tych samych tłumaczeniach oraz na tym, jak podatnik zeznał, że zdarzało się, że klienci płacili pieniądze na konto za towar, który był wystawiony na aukcji, a fizycznie go nie było. W trakcie kontroli podatnik oświadczył również, że do stosowanych form płatności w kontrolowanym okresie należały pobrania pocztowe, które wpływały na konto, płatność na konto "z góry", zapłata gotówką bezpośrednio przez klienta, który odbierał osobiście zakupiony przez Internet towar. Analizując osiągnięty przez podatnika przychód za 2008 rok w kwocie 835.376,88 zł (netto), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym pdf w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, w myśl którego podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Na mocy art. 8 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym pdf (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) zaś podatnik traci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał przychody w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro, tj. 565.200,00zł w 2008 roku (150.000 euro x kurs euro z dnia 1 października 2007 r. - 3,7680 PLN -tabela 190/A/NBP/2007). Organ odwoławczy uznał, iż przepis art. 6 ust. 4 pkt 2 obejmujący swą hipotezą węższy stan faktyczny niż przepis art. 8 ust. 6 tej ustawy ma charakter lex specialis w stosunku do przepisu art. 8 ust. 6 tej ustawy, stąd ma pierwszeństwo zastosowania przed tym przepisem jako normą lex generali. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, miał prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu bez względu na wysokość osiągniętych przychodów. Zgodnie z zawiadomieniem złożonym przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w Ł. w dniu [...]. - działalność gospodarczą rozpoczął od dnia [...] . Miał zatem prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu w powyższym roku bez względu na wysokość osiągniętych przychodów. Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym pdf - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w przepisach art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 . poz. 176 ze zm. ), zwanej dalej pdf, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Zgodnie z przepisami art. 14 pdf, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów (materiałów źródłowych) wynika zaniżenie przez podatnika przychodu wykazanego w ewidencji przychodów z działalności gospodarczej za 2008 rok o kwotę 233.209.27 zł (netto), bowiem przychód zaewidencjonowany w prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów za 2008 rok wynosił jedynie 602.167.61zł., tymczasem łączny przychód osiągnięty przez podatnika w 2008 roku wyniósł 835.376.88 zł (netto). Dokonane ustalenia organu pierwszej instancji co do niezaewidencjonowanego przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2008 roku w kwocie 233.209,27 zł, dały podstawę do określenia od tej kwoty przychodu, należnego ryczałtu w wysokości 34.981,00zł, stanowiącego pięciokrotność stawki 3% zastosowanej do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania naruszenia art. 165 i 81b Op, organ odwoławczy stwierdził, że protokół z kontroli doręczony w dniu 28 lipca 2009 r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego na adres podatnika stałego miejsca zamieszkania stwierdza, iż ewidencja przychodów za rok 2008 prowadzona była nierzetelnie i w konsekwencji, zgodnie z przepisami art. 193 § 4 Op nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W protokole zawarto pouczenie o prawie strony do złożenia korekty deklaracji. Podatnik złożył 3 korekty, które organ podatkowy pierwszej instancji ocenił jako niezgodne z ustaleniami kontroli i w konsekwencji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów skutkujące nieuznaniem ewidencji przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w przepisach art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym pdf. Sanacyjne określenie zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów, a nie niewłaściwie obliczonego podatku. Stąd złożenie korekty nie może wywoływać skutku prawnego, sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów, przewidzianego w przepisach art. 17 ustawy o zryczałtowanym pdf. Przepis art. 17 ust.1 ustawy o zryczałtowanym pdf jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 81 i art. 81 b pkt. 2 Op. Złożenie przez podatnika korekty zeznania nie zwalnia organu podatkowego od wydania decyzji na podstawie przepisów art.17 ust.1 i 2 ustawy o zryczałtowanym pdf. Przedmiotem korekty może być tylko zobowiązanie powstałe w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika. W związku z tym po zakończeniu kontroli podatkowej zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji. W rozpatrywanej sprawie istniały bowiem przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego. Wszczynając postępowanie za powyższy rok oparł się na przeprowadzonej analizie złożonych przez podatnika korekt zeznania rocznego PIT-28 po zakończonym postępowaniu kontrolnym, które były niezgodne z danymi wynikającymi z przedłożonych do kontroli dokumentów w postaci wyciągów bankowych oraz z faktur VAT w części dotyczącej sprzedaży towarów. W skardze na tą decyzję M. N. wniósł o jej uchylenie oraz decyzji organ pierwszej, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 165b Op oraz art.17 ustawy o zryczałtowanym pdf w zw. z art. 81 Op poprzez zastosowanie sankcji mimo złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania rocznego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że Urząd Skarbowy w Ł. wbrew art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym pdf zanegował prawidłowość złożonych korekt stwierdzając, iż wobec przekroczenia w październiku 2008 roku limitu równowartości 150.000 euro podatnik powinien od miesiąca listopada opodatkować przychody na zasadach ogólnych i za dwa ostatnie miesiące 2008 r. założyć książkę przychodów i rozchodów. Strona wypełniając zalecenie urzędników dostosowała się do tego żądania i w dniu 24 września 2008 r. złożyła kolejną korektę PIT- 28 za okres od stycznia do października 2008 r. oraz PIT - 36 za miesiące listopad i grudzień badanego okresu. Prawidłowość danych zawartych w zeznaniu PIT - 36 została zweryfikowana w trakcie kolejnej kontroli przeprowadzonej w lutym 2010r. W związku z powyższym złożona deklaracja jest prawnie skuteczna. Dane wynikające wykazane w zeznaniu PIT - 36 są zgodne z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w dniach 15-25 lutego 2010r. W ocenie skarżącego, przed wszczęciem postępowania podatkowego zgodnie z art. 81 Op prawidłowo skorygował on zeznanie PIT 28 za 2008r. Natomiast trzecia korekta złożona w dniu 24 września 2009r. była efektem wprowadzenia strony w błąd przez pracowników US w Ł.. W związku z powyższym wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 22 września 2009r. nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 165 b Op, po złożeniu przez stronę prawnie skutecznej korekty uwzględniającej ustalenia kontroli. Postępowanie powieliło ustalenia kontroli niczego nowego nie wnosząc do sprawy. Potwierdziło ono jedynie prawidłowość drugiej korekty złożonej przez podatnika. Rzekoma różnica w kwocie 1.273,39 zł pomiędzy wskazanym w korekcie przychodem a przyjętym w decyzji została spowodowana manipulacją urzędników, którzy do obrotów wynikających z wyciągów bankowych dodali wartość wystawionych przez podatnika w 2008r. faktur, mimo że były one płacone przelewem. Konsekwencją bezprawnie wszczętego postępowania było wydanie zaskarżonych decyzji. Zastosowanie sankcji określonej w art. 17 ustawy o zryczałtowanym pdf, zdaniem skarżącego, jest bezzasadne, gdyż nastąpiło z rażącym naruszenie art. 81 i 165b Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Sporne między stronami kwestie dopuszczalności zastosowania ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawki 3,0% od niezaewiencjonowanego przychodu oraz wszczęcia postępowania podatkowego pomimo dokonania przez stronę skarżącą korekty deklaracji podatkowej, a w konsekwencji jej pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy oraz uwzględnienie w wysokości przychodu poza kwotami wynikającymi z rachunku bankowego kwoty wynikającej z faktur w łącznej kwocie 1273,39 zł, regulują przepisy art. 17 ustawy o zryczałtowanym pdf oraz art. 81 i art. 81b § 1 pakt 2 i § 2, art. 165b § 1 i § 2 Op. Stosownie do art. 17 ustawy o zryczałtowanym pdf, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2). Przepis ten ma zastosowanie w każdym przypadku gdy zostanie udowodnione, iż podatnik w prowadzonej ewidencji nie zaewidencjonował całego osiągniętego przychodu. Wskazują na to zawarte w tym przepisie zwroty "organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu" oraz "określi od tej kwoty ryczałt". Taka sytuacja zaistniała właśnie w niniejszej sprawie, na co wskazuje w sposób niebudzący żadnych wątpliwości zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy. Co istotne, również skarżący nie kwestionował tej okoliczności, o czym świadczy nie tylko to, iż nie stawiał w tym zakresie żadnych zarzutów organom, ale także to, że nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli i podjął trzy próby dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej wraz z wyjaśnieniem przyczyn tej korekty. Z załączonych akt wynika, iż skarżący w deklaracji podatkowej za 2008r. wskazał przychód ze sprzedaży detalicznej odzieży i obuwia w wysokości 602.167,61 zł, faktycznie zaś na konto bankowe z tego tytułu wpłynęła uiszczana przelewem bankowym kwota o łącznej wartości 834.103,49 zł, a ponadto otrzymał w związku z gotówkowymi płatnościami dokonanymi na podstawie faktur łączną kwotę 1.273,39 zł, co stanowi w sumie kwotę przychodu 835.376,88 zł. To zaś oznacza, iż podatnik zaniżył, jak słusznie podnoszą organy podatkowe, przychód w 2008r. o kwotę 233.209,27 zł. Kwota ta, stanowiąca 38,73% niezaewidencjonowanego w ewidencji przychodu, a więc przekraczająca ustawowo dozwolony 0,5% wskaźnik rzetelności ewidencji podatkowej (różnicę między faktycznym przychodem a zaewidencjonowanym przez podatnika), uprawniała organy podatkowe do uznania prowadzonej przez skarżącego ewidencji podatkowej za nierzetelną i określenia kwoty ryczałtu od niezaewidencionowanej wartości przychodu. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe, ustalając wysokość niezaewidencjonowanego przychodu, zasadnie uwzględniły zaliczenie do tego przychodu kwestionowanej dopiero w postępowaniu sądowym kwoty 1.273,39 zł. Twierdzenia podatnika w tym zakresie, sprowadzające się do tego, iż kwot ta została uiszczona przez nabywcę przelewem nie dość że są gołosłowne, to dodatkowo nie znajdują potwierdzenia w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Przede wszystkim podnieść należy, iż w spornych fakturach wystawionych własnoręcznie przez samego skarżącego jako sposób zapłaty wskazał "gotówkę", po drugie, jak sam zeznał, w przypadku odbioru towaru, zamówionego przez Internet, za pośrednictwem współczesnych środków przekazu, płatność dokonywana była "za pobraniem pocztowym, która wpływała na konto", "płatność na konto z góry", w przypadku osobistego odbioru towarów - gotówką. Po trzecie nie sposób powiązać kwot z tych faktur z wpływami na konto bankowe, a powiązania takiego sam skarżący nie wykazał. Skoro zatem płatność z tytułu zakupu udokumentowanego spornymi fakturami została dokonana, zgodnie z treścią faktur, gotówką nie zaś przelewem na konto bankowe, to nie sposób zgodzić się ze skarżącym, iż przychód wynikający z rachunku bankowego należało pomniejszyć o kwotę 1.273,39 zł wynikająca z tych faktur. Zasadnie też organ odwoławczy przyjął, iż w ciągu całego 2008r. skarżący miał prawo korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu bez względu na wysokość osiągniętych w tym roku przychodów. Wprawdzie stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym pdf, podatnik tracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał przychody w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro. Niemniej jednak przepis ten jako lex generali nie ma zastosowania w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 pakt 2, stanowiącym lex speciali wobec art. 8 ust. 6. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, podatnicy opłacali w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczęli wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów. Pomimo więc, iż skarżący w październiku 2008r. przekroczył określony w art. 8 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym pdf limit wysokości przychodu uprawniający do ryczałtowego opodatkowania przychodu, co uzasadniałoby opodatkowanie przychodu za miesiąc listopad i grudzień 2008r. na zasadach ogólnych, przychód w tych dwu ostatnich miesiącach podlegał ryczałtowemu opodatkowaniu. Skarżący bowiem w 2008r. rozpoczął działalność gospodarczą i miał do niego zastosowanie przepis art. 6 ust. 4 pakt 2 ustawy o zryczałtowanym pdf. Skarżący złożył wszak w dniu 18 stycznia 2008r. w US w Ł. zawiadomienie o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 20 stycznia 2008r. Zasadnie też organy podatkowe odstąpiły od oszacowania podstawy podatkowania, skoro na podstawie danych z zebranego materiału dowodowego, w szczególności zapisów na rachunku bankowym i faktur, możliwe było jej wyliczenie. Stosownie do art. 81 Op jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2). Zgodnie zaś z art. 81b § 1 uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (pakt 1); przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (pakt 2). Przepisy te, uprawniają podatnika do dokonania korekty złożonego uprzednio zeznania podatkowego także po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie sposób przy tym zgodzić się z niemającym jednak wpływu na wynik sprawy poglądem organu odwoławczego, wedle którego przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym pdf stanowi lex speciali do przepisów art. 81 i art. 81b Op, a złożenie korekty nie może wywoływać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów, przewidzianego w art. 17 i zwalniać organ od wydania decyzji na jego podstawie. Przede wszystkim przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym pdf nie zawiera w swojej treści zapisu, na mocy którego wyłączona byłaby możliwość dokonania przez podatnika korekty złożonej deklaracji podatkowej, co oznacza, iż w tym zakresie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, regulującej zagadnienie dokonywania korekty i wyłączeń prawa do korekty. Przepis ten stanowi nadto przepis prawa materialnego, zawierający normę kompetencyjną organu podatkowego do wydania decyzji określonego rodzaju w razie zaistnienia określonych w tym przepisie przesłanek. Przyjęcie kwestionowanego poglądu organu oznaczałoby, iż niezaewidencjonowanie całości przychodu w sytuacji gdy ewidencji podatkowej nie można uznać za nierzetelnej z uwagi na to, iż wskaźnik nierzetelności ksiąg podatkowych nie przekracza 0,5 %, a więc w sytuacji gdy pomimo jej wadliwości jest ona traktowana przez ustawodawcę za rzetelną na mocy przepisu § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji i zarazem spełnia ona warunki wymagane do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, prowadziłoby do określenia wysokości zobowiązania określonego już przez samego podatnika w trybie samoobliczenia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 marca 2011r., I SA/Sz 642/08, POP 2009/3/256). W konsekwencji w niniejszej sprawie skarżący miał co do zasady prawo dokonania skutecznej korekty złożonej deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, co miało miejsce w dniu 28 lipca 2009r. (w dniu doręczenia skarżącemu protokołu kontroli – art. 291 § 4 Op), a przed datą wszczęcia postępowania podatkowego, co miało miejsce w dniu 8 października 2009r. Skarżący dokonał trzech korekt, pierwszej w dniu 14 sierpnia 2009r., wskazując przychód 834.103,49 zł i wpłatę na poczet ryczałtu 22.718,00 zł, drugiej w dniu 9 września 2009r., wskazując przychód w kwocie 834.103,49 zł i kwotę na poczet ryczałtu 15.127,91 zł, ostatniej w dniu 24 września 2009r., wskazując przychód 626.399,17 zł i kwotę ryczałtu 10.316,00 zł. Nie sposób jednakże zgodzić się ze skarżącym, iż dokonanie skutecznej korekty deklaracji podatkowej wyłączało wszczęcie postępowania podatkowego za okres objęty deklaracją podatkową i korektą. Wszczęcie tego postępowania byłoby wyłączone gdyby skarżący w dokonanej korekcie uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej. Tak jednak się nie stało. Ustalenia te uwzględniała, jak słusznie zauważył skarżący w skardze, korekta dokonana w dniu 9 września 2009r. W protokole przeprowadzonej w dniach 3-23 lipca 2009r. kontroli, obejmującej okres od stycznia do grudnia 2008r., organ dokonał ustaleń przychodu w poszczególnych miesiącach 2008r. oraz innych elementów podstawy opodatkowania, a w zakresie przychodów wynikających z rachunków bankowych dokonał zestawienia wpływów na rachunek bankowy w poszczególnych miesiącach 2008r. i zapisów za te miesiące w ewidencji podatkowej. Dokonanie wyliczeń matematycznych pozwalało zatem podatnikowi ustalenie wysokości niezaewidenjonowanego przychodu odpowiadającego ustaleniom organu podatkowego (wyliczeniom organu podatkowego). W protokole tym organ nie uwzględnił kwoty 1.273,39 wynikającej z faktur, co do których płatność była dokonana gotówką. To zaś oznacza, iż w pierwszej i drugiej korekcie podatnik wskazał prawidłowo przychód, a ponieważ w pierwszej korekcie podatnik zawyżył kwotę przekazaną na poczet ryczałtu, to korekta ta była nieprawidłowa, dokonując drugiej korekty podatnik wskazał już prawidłową wysokość kwoty, którą faktycznie zaliczkowo przekazał na poczet ryczałtu. Gdyby podatnik na dokonaniu tej drugiej korekty poprzestał, organ nie mógłby wszcząć postępowania podatkowego celem określenia prawidłowej wysokości ryczałtu. Zapisy w tej korekcie byłyby bowiem zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej, pomimo że nie uwzględniały one kwoty 1.273,39 zł, co było wadliwe. Skutków błędnych ustaleń organ nie mógłby bowiem przerzucać na podatnika. Ustalenia kontroli mają zatem znaczenie jedynie dla oceny zgodności dokonanej przez podatnika korekty z ustaleniami protokołu kontroli. Nie oznacza to jednakże, iż w toku postępowania podatkowego, będącego konsekwencją nie dokonania przez podatnika korekty, uwzględniającej wyniki kontroli podatkowej, organy nie mogły poczynić ustaleń co do innych okoliczności, które nie zostały uwzględnione w protokole kontroli podatkowej. W toku postępowania podatkowego na mocy art. 122 i art. 187 Op obowiązane są bowiem w sposób wszechstronny ustalić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik złożył bowiem w dniu 24 września 2009r. kolejną korektę, zmieniając tym samym swoje wcześniejsze oświadczenie co do wysokości osiągniętego w 2008r. przychodu, tj. zawarte w korekcie z dnia 9 września 2009r. Wysokość przychodu za 2008r. została zatem wskazana przez podatnika w drodze samoobliczenia w ostatniej korekcie. Ma to istotne znaczenie bowiem deklaracja podatkowa (a także korekta tej deklaracji) jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 Op). Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą (wyrok NSA z dnia 13 września 2007r., I FSK 1161/06, LEX nr 389351). Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty, a w przypadku skutecznie złożonej korekty - zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2007r., III SA/Wa 3851/06, LEX nr 318237). W świetle tego przepisu oczywistym jest, że podatnik ponosi pełne konsekwencje przeprowadzenia zmiany deklaracji czy jej korekty (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2000r., I SA/Lu 1611/98, LEX nr 61180). W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia art. 165b Op. Stosownie do przepisu § 1 tego przepisu, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Organ podatkowy, nie akceptując dokonanej przez skarżącego w dniu 24 września 2009r. korekty obowiązany był więc wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego rozważa wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i "wymiar" zobowiązania za dany okres rozliczeniowy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2007r., III SA/Wa 3851/06, LEX nr 318237). Wbrew więc skardze, organ nie określił wysokości ryczałtu w tej samej wysokości co podatnik, tj. w dokonanej w dniu 9 września 2009r. korekcie. Podatnik nie może bowiem wskazywać, która ze złożonych korekt deklaracji podatkowej jest ostateczna w zależności od wyniku dokonywanych przez organ czynności. Zawarte w skardze twierdzenia o złożeniu korekty w dniu 24 września 2009r. w konsekwencji wykonania zaleceń urzędników i objęcia korektą jedynie przychodu z okres styczeń – października 2008r., są nie tylko gołosłowne, ale wręcz nie znajdują potwierdzenia w zawartych aktach administracyjnych. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 3 – 23 lipca 2009r. objął wszystkie miesiące 2008r.(a nie styczeń – października) jako podlegające opodatkowaniu ryczałtem, w ustaleniach protokołu wskazał jedynie na naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym pdf, w protokole nie ma zaś żadnej wzmianki o konieczności opodatkowania przychodu za okres listopad – grudzień 2008r. na zasadach ogólnych. Organ w toku kontroli podatkowej nie negował opodatkowania przychodów za listopad i grudzień 2008r. w formie ryczałtu, a jedynie zaniżenie przychodu w konsekwencji niezaewidencjonowania w ewidencji całości przychodu w 2008r. Również wezwanie do wskazania przyczyn różnic między zaewidencjonwanym przychodem a wpływami na rachunek bankowy obejmował wszystkie miesiące 2008r. Dokonana przez podatnika trzecia korekta jest, jak się wydaje, konsekwencją wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez podatnika dokonującego samoobliczenia i oceny okoliczności faktycznych w świetle tych przepisów, skutki tego zaś obciążają podatnika. Na zarzucane wprowadzenie skarżącego w błąd przez organ podatkowy nie mógł też mieć wpływu wyrażany przez organ pierwszej instancji pogląd w uzasadnieniu podejmowanych w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego decyzji, uchylanych zresztą przez Dyrektora, co do objęcia ryczałtem okresu styczeń – październik 2008r., jak i przeprowadzenie w 2010r. kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmującej miesiąc listopad i grudzień 2008r. Nie mają one wpływu na ocenę wprowadzenia podatnika w błąd co do długości okresu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem, gdyż zostały one podjęte już po wszczęciu postępowania podatkowego, trzecia korekta zaś została dokonana przed wszczęciem postępowania podatkowego. Później dokonana cena stanu faktycznego i prawnego sprawy przez organ podatkowy, choćby nawet okazała się ostatecznie wadliwa, nie mogła więc obiektywnie rzecz oceniając mieć wpływu na podejmowanie decyzji przez podatnika co do składanej przed jej dokonaniem kolejnej - trzeciej korekty. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. P.Z-C.