I SA/Łd 1096/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., po rozpoznaniu wniosku A.V., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "V.-T." A.V., o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług, podzielił pogląd wyrażony przez wnioskodawcę. We wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 27 lutego 2007 r. oraz w piśmie uzupełniającym wniosek, podatnik wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności pośredniczył w zawieraniu umów między firmami polskimi, a firmami włoskimi i szwedzkimi. Podatnik wyszukiwał zatem polskie firmy poszukujące części zamienne do maszyn produkcji szwedzkiej i włoskiej, tłumaczył zamówienia, a następnie wyszukiwał dostawców zagranicą oraz informował polskie firmy o cenach części i warunkach dostaw. Same zamówienia, realizacja transakcji i zapłata za zamówione części, następowała już w sposób uzgodniony między skojarzonymi firmami. W zamian za swoje usługi podatnik otrzymywał stosowną prowizję od dostawców części. W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z art. 22, 27 i 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), miejsce świadczenia usług, w ramach tak określonej działalności, znajdowało się poza granicami Polski. W konsekwencji – zdaniem wnioskodawcy – nie ciążył na nim obowiązek opodatkowania świadczonych usług podatkiem od towarów i usług, ponieważ zobowiązanymi do rozliczenia tego podatku byli nabywcy usług, czyli firmy włoskie i szwedzkie. Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił powyższe stanowisko. Wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT było miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce prowadzenia tej działalności, a w przypadku braku takiego miejsca lub siedziby – miejsce stałego zamieszkania podatnika. Wyjątkiem od tej zasady było unormowanie przewidziane w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT. W przypadku zatem usług wykonywanych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, miejscem świadczenia tych usług było miejsce dostawy towarów, czyli zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia wysyłki do nabywcy. Ponadto zgodnie z art. 28 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca usługi podał świadczącemu usługę numer, pod którym był zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium, na którym zgodnie z ust. 5 miało miejsce świadczenie usługi, miejscem świadczenia usługi było terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Zdaniem organu I instancji zasada wyrażona w art. 28 ust. 6 ustawy miała zastosowanie w sytuacji, gdy usługi pośrednictwa były związane z dostawą towarów w sposób bezpośredni, natomiast sam pośrednik działał w imieniu i na rzecz osób trzecich. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że "o ile (podatnik) spełnia powyższe warunki, usługi pośrednictwa przez niego świadczone nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce." Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590), zmienił postanowienie organu I instancji w ten sposób, że uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, w zakresie w jakim organ I instancji, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym zobowiązanym do rozliczenia podatku, w przedstawionym stanie faktycznym, będzie nabywca usług pośrednictwa. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., przyznając rację podatnikowi w tym zakresie, dokonał rozstrzygnięcia co do sposobu opodatkowania i podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku na terytorium innego państwa członkowskiego, a w konsekwencji – naruszył swoją właściwość rzeczową określoną w art. 14a Ordynacji podatkowej. W przypadku usług, których miejscem świadczenia było terytorium innego państwa członkowskiego, kwestia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku mogła być oceniana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów państwa członkowskiego, na terytorium którego ma miejsce świadczenia usługa i nie może podlegać interpretacji dokonywanej przez polskie organy podatkowe. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, odnośnie uznania świadczonych przez wnioskodawcę usług za usługi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Nie zgodził się jednak z całością argumentacji przytoczonej przez organ I instancji za tym stanowiskiem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej miejsce świadczenia usług wykonywanych przez podatnika winno być ustalone na podstawie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT, nie zaś w oparciu o art. 28 ust. 6 ustawy o VAT. W rozpatrywanym stanie faktycznym okolicznością decydującą dla ustalenia miejsca świadczenia był fakt świadczenia usług na terytorium Włoch bądź Szwecji (miejsce dokonania dostawy towarów), nie zaś fakt, że zleceniodawca podał wykonującemu usługę numer, pod którym był zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego. Regulacja zawarta w art. 28 ust. 6 ustawy o VAT znalazłaby zatem zastosowanie jedynie wówczas, gdyby nabywca usługi podał świadczącemu usługę numer, pod którym był zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa niż państwo, na terytorium którego znajduje się miejsce świadczenia, ustalone zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W skardze strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) i ust. 6 w zw. z art. 27 ust. 1 oraz art. 22 ustawy o VAT, przez błędną jego interpretację. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodne ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o dokonanie interpretacji, było prawidłowe. Skarżący wskazał, że konsekwencją zmiany postanowienia organu I instancji i uznania stanowiska strony za nieprawidłowe, była konieczność dalszego uiszczania przez stronę podatku VAT za wykonywane usługi pośrednictwa. Wskazał również na brak konsekwencji w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej. Z jednej strony Dyrektor Izby podzielił bowiem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii uznania świadczonych usług za niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, a z drugiej – zarzucił rażące naruszenie prawa odnośnie stanowiska co do zobowiązania nabywcy usługi pośrednictwa do rozliczenia podatku. Zdaniem strony nie wiadomo w jakim zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, na czym polegało rażące naruszenie prawa, które przepisy były prawidłowo zastosowane oraz w jaki sposób organ I instancji naruszył swoją właściwość rzeczową. Ostatecznie skarżący podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym miejsce świadczenia usług znajdowało się poza terytorium RP, a zatem nie był zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT świadczonej usługi pośrednictwa, bowiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od transakcji był nabywca usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tego przepisu dokonaną na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217 poz. 1590), naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta, był zobowiązany do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Powyższy przepis w ocenie sądu nie wymagał zindywidualizowania sprawy przez wskazanie, że wniosek o interpretację dotyczył faktycznie zaistniałego zdarzenia prawnego. Poglądy wyrażone w doktrynie, a także kierunek zmiany tego przepisu dokonany w 2007 r. uzasadnia stwierdzenie, ze wniosek o interpretację mógł dotyczyć również zdarzeń przyszłych, jeżeli udzielenie informacji mogło mieć znaczenie dla decyzji gospodarczych, jakie podejmował lub zamierzał podjąć pytający. Przedmiotem zapytania nie mogła być jednakże kwestia całkowicie abstrakcyjna (por. S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 91-92). Wniosek skarżącego, stanowiący przedmiot rozpoznania organów podatkowych, nie wskazywał wprawdzie na konkretne transakcje dokonane pomiędzy nim, a jego kontrahentami zagranicznymi, ale był w ocenie sądu zindywidualizowany w wystarczającym stopniu. Wniosek ten dotyczył bowiem działalności faktycznie prowadzonej przez stronę, nadawał się zatem do rozpoznania przez organy podatkowe. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu sprzed wspomnianej zmiany ustawy Ordynacja podatkowa z 16 listopada 2006 r., udzielał organowi odwoławczemu uprawnienia do zmiany albo uchylenia z urzędu postanowienia organu I instancji zawierającego interpretację w sytuacji, gdy postanowienie to rażąco naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Przepis ten wyczerpująco wymieniał podstawy zmiany lub uchylenia postanowienia w tym trybie. Przesłanka rażącego naruszenia prawa, do której odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, była spełniona, gdy zachodziła oczywista sprzeczność między treścią przepisu prawa, a kwestionowanym rozstrzygnięciem. Pojęcie to wiązano z takimi naruszeniami prawa, które odpowiadały uchybieniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. A. Kabat, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa..., str. 102). W ocenie sądu w niniejszej sprawie nie zachodziła żadna z wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji zmieniającej postanowienie organu I instancji. Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu o naruszeniu przez organ I instancji przepisów o właściwości rzeczowej przez wypowiedzenie się o sytuacji prawno-podatkowej podmiotu prowadzącego działalność na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Powyższej tezie przeczy samo uzasadnienie postanowienia organu I instancji, z którego wynikają ramy w jakich rozstrzygał ten organ. Zakres w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił pogląd strony skarżącej, wyrażony we wniosku o dokonanie interpretacji, sprecyzowano na ostatniej stronie uzasadnienia. Organ I instancji, po przedstawieniu zasad ustalania miejsca świadczenia usług pośrednictwa, odnosząc się wprost do wnioskodawcy, stwierdził zatem, że: "o ile spełnia Pan powyższe warunki, usługi pośrednictwa przez Pana świadczone nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce." W zdaniu tym brak jest wypowiedzi o obowiązkach podatkowych podmiotu działającego poza terytorium Polski. Ponadto z samego wniosku skarżącego wynika, że pytanie skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyło w istocie sytuacji prawno-podatkowej wnioskodawcy tj. tego czy będzie musiał uiścić podatek VAT od wykonywanych usług, czy też nie. Rozważania co do tego, kto ewentualnie będzie podatnikiem tego podatku, zamieszczone we wniosku o udzielenie interpretacji, nie były przedmiotem oceny organu I instancji. Stanowisko tego organu było ograniczone jedynie do oceny, czy usługi skarżącego podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na przesłanki określone w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) czy też w art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W konsekwencji organ ten nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa w tym zakresie. Ponadto odnośnie oceny istoty pytania strony skarżącej, między organami obu instancji zaistniała rozbieżność w zakresie podstawy materialnoprawnej, jaka winna znaleźć zastosowanie w sprawie. Organ I instancji stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym należy zastosować art. 28 ust. 6 ustawy o VAT, natomiast organ odwoławczy nie podzielił tej oceny i stwierdził, że należy zastosować wyłącznie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT. Rozbieżności te nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro organy obu instancji zgodnie przyjęły, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Reasumując, ponieważ organ I instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji – zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o wskazany wyżej art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dopuścił się zatem naruszenia tego przepisu. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.Pij.