I SA/Łd 1096/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...], umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia A. w W. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik złożył korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z uzasadnieniem i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Pisma te zostały nadane listem poleconym 31 grudnia 2009 r., a 4 stycznia 2010 r. wpłynęły do organu. Prezydent Miasta uznał, że wniosek podatnika wpłynął już po upływie terminu przedawnienia i decyzją z [...] umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem organu decydujące znaczenie dla zachowania terminu miała data wszczęcia postępowania, którą, zgodnie z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), był dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Skoro zatem wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu po terminie przedawnienia, wniosek ten nie mógł wszcząć postępowania podatkowego. Ponieważ jednak organ podjął pewne czynności, postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wskazała między innymi na naruszenie art. 208 oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., decyzją z [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że, zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia. Termin określony w tym przepisie jest terminem materialnoprawnym i nie może być ani odroczony, ani przedłużony, a jego upływ powoduje utratę prawa do stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego, termin zostanie zachowany o ile wniosek wpłynie do organu jeszcze przed jego upływem. W konsekwencji, w ocenie SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo umorzył postępowanie w oparciu o treść art. 208 § 1 w zw. z art. 79 § 2 O.p. stwierdzając, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 79 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji niezgodnej z prawem, a także art. 79 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty" oznacza doręczenie wniosku do organu podatkowego. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Ł. pomimo jej sprzeczności z prawem oraz art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu nie mającego zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu podatnik wskazał między innymi, że do zachowania terminu określonego w art. 79 § 2 O.p. wystarczające było – z uwagi na treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. – nadanie pisma (w tym wypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty) w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Jego zdaniem, termin określony w art. 79 § 2 O.p. odnosił się wyłącznie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie przesądzał natomiast, w jakim terminie może być wszczęte postępowanie podatkowe przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie data doręczenia wniosku miała wpływ na datę wszczęcia postępowania, lecz nie była istotna z punktu widzenia art. 79 § 2 O.p., który odnosił się do czynności realizowanej przez podatnika (złożenia wniosku). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 2 września 2010 r. w sprawie I SA/Łd 739/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu w art. 79 § 1 O.p. ustawodawca nie wskazał, że chodzi o złożenie pisma w siedzibie organu. Zatem termin ten należało rozumieć ogólnie, tj. jako czas na nadanie przez stronę biegu wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty w sposób skuteczny. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby zamieszczony w cytowanym przepisie termin rozumiano w sposób bardzo wąski, tzn. jako czas, w którym tego rodzaju wniosek winien znaleźć się bezpośrednio w organie, z całą pewnością by doprecyzował niniejsze określenie, właśnie poprzez wskazanie, że termin zostanie zachowany, jeżeli wniosek w tym czasie zostanie dostarczony do organu. Skoro tego nie uczynił to stwierdzenie "złożenia wniosku" należało rozumieć ogólnie, tj. jako termin na umieszczenie wniosku w sposób skuteczny i prawem dopuszczalny w obiegu prawnym. Sąd podkreślił, że czym innym jest wszczęcie postępowania (jego data) a czym innym jest termin przewidziany na złożenie wniosku i nie można złożenia wniosku oraz wszczęcia postępowania utożsamiać, choć oczywiście możliwe są sytuacje kiedy daty tych dwóch terminów będą takie same. W art. 12 § 6 pkt 2 O.p. ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego pisma, wskazując że termin zostanie zachowany o ile pismo to zostanie nadane przed upływem terminu przewidzianego dla dokonania określonej czynności. Gdyby w przedmiotowej sprawie przyjąć tezę wyprowadzoną przez organ w zaskarżonej decyzji, a dotyczącą możliwości skorzystania z usług urzędu pocztowego z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym aby wniosek w terminie określonym w art. 79 § 2 o.p. wpłynął do organu, to wówczas zachowanie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzależnione byłoby od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Strona bowiem wysyłając dany wniosek za pośrednictwem poczty winna wziąć pod uwagę ewentualne opóźnienia w dostarczeniu przesyłki wynikające chociażby ze strajku jednostki doręczającej, bądź z faktu, że przesyłka zostanie doręczona przez awizo. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy wątpliwe jest aby właśnie taki cel mu przyświecał przy redagowaniu omawianego przepisu. Tym bardziej, iż zmuszanie strony do odpowiednio wczesnego nadania danego pisma w urzędzie pocztowym prowadziłoby faktycznie do skrócenia terminu określonego w art. 79 § 2 O.p., a to nie jest możliwe w przypadku terminu materialnoprawnego. Ponadto sąd pierwszej instancji krytycznie ocenił zastosowanie przez organ podatkowy art. 208 § 1 O.p., jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 71/11 uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi. Na wstępie NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zatem w sytuacji, gdy strona złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ winien był wszcząć postępowanie podatkowe, przeprowadzić niezbędne czynności i po ujawnieniu się okoliczności, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu – miał prawo umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. NSA odrzucił również pogląd sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości ma zastosowanie jedynie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Zdaniem NSA do tego, by prawo do stwierdzenia nadpłaty nie wygasło, nie wystarczy nadanie (przed upływem terminu przedawnienia) pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, zawierającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Samo nadanie pisma nie wszczyna postępowania podatkowego w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 O.p.). NSA wskazał dalej, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Do tego terminu odwołuje się wprost art. 79 § 2 O.p. Termin przedawnienia jest terminem prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. W przeciwnym razie doszłoby do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zachowania podatnika, co jest niedopuszczalne. Reasumując NSA powtórzył, że w przypadku wszczęcia postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy, a nie dokonanie czynności określonych w art. 12 § 6 O.p. Przepis art. 12 § 6 O.p. nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. Przepis ten odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Tak więc określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony (art. 165 § 3 O.p.) należy przyjąć datę doręczenia tego żądania organowi, czyli dostarczenia organowi, a nie złożenia, nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z brzmieniem art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd, któremu sprawa została przekazana w wyniku postępowania kasacyjnego do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie bowiem z brzmieniem powyżej cytowanego przepisu ustawy - jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można zatem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym powyżej wyroku stwierdził, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi narusza przepisy postępowania. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu przedawnienia, to powinno być ono umorzone na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe. Dodatkowo zauważył, że "do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości ma zastosowanie jedynie art. 12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej". W ocenie NSA Sąd I instancji wadliwie przyjął, że "wystarczy nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego zawierającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, by prawo do stwierdzenia nadpłaty nie wygasło. Należy podkreślić, że samo nadanie pisma nie wszczyna postępowania podatkowego w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 §3 Ordynacji podatkowej). Dopiero w dniu doręczenia żądania organowi można ocenić, czy żądanie zostało wniesione przed, czy po upływie terminu przedawnienia". W konsekwencji NSA stwierdził, że "należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony od zachowania przez stronę terminu. W przypadku wszczęcia postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy, a nie dokonanie czynności określonych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 12 §6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania". Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. P.Pij.