I SA/Łd 1097/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.231 (trzy tysiące dwieście trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1097/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. określił J. F. zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 77. 344,20 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w roku 1999 podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A", w której zyskach i stratach posiadał 95 % udziałów oraz jednoosobowo, jako osoba fizyczna - przedsiębiorstwo "A"- J. F. Na podstawie sporządzonych przez spółkę cywilną "A" remanentów na dzień 30 czerwca 1999r., remanentu początkowego sporządzonego na dzień l stycznia 1999r., oraz końcowego na dzień 31 grudnia 1999 stwierdzono spadek marży drugim półroczu, na co miała wpływ sprzedaż towarów handlowych dla firmy jednoosobowej A – J. F. po zaniżonych cenach. Na podstawie analizy faktur i rachunków uproszczonych wystawianych na sprzedaż towarów dla firmy Jantar oraz firm niezależnych stwierdzono, że ceny ustalane dla firmy A są w wielu przypadkach korzystniejsze niż ceny stosowane wobec podmiotów niezależnych. Stwierdzono, że przedsiębiorstwa - spółka cywilna A i "A" - J. F. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dokonały oszacowania cen rynkowych dokonanych transakcji, oraz oszacowania przychodu spółki "A". Ponadto zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A" następujących wydatków: - dotyczących pojazdów, które nie znajdowały się na stanie spółki cywilnej "A", ani nie zostały jej użyczone, - części opłat za telefony stacjonarne, dotyczących rozmów prywatnych, - na zakup art. chemicznych, - na spłatę odsetek od kredytu udzielonego J. F. w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, - kosztu przeprowadzonego remontu ogrodzenia i instalacji monitoringu w posesji, w której podatnik, pomimo że prowadzi działalność gospodarczą i zamieszkuje, to w Vi części stanowi ona własność żony, - poniesionych na zakup biletu lotniczego do Indii, wobec braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo ustalono, że skarżący w roku 1999 osiągnął przychód z nieodpłatnego świadczenia z tytułu 3 umów pożyczek udzielonych skarżącemu przez p. J. P. i w oparciu o oprocentowanie kredytów konsumpcyjnych w B. SA, które w roku 1999 wynosiło 18%, określono dochód z tego tytułu na łączną kwotę 26,208, 98 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: - podwyższenia przychodu spółki cywilnej "A", z uwagi na to, że sprzedaż towarów nastąpiła pomiędzy skarżącym J. F. a wspólnikiem J. F. posiadającym 95 % udziałów w spółce cywilnej. Jest to bowiem ten sam podatnik, a w takiej sytuacji nie występują powiązania gospodarcze, - nie uznania w kosztach uzyskania przychodu wydatku na naprawę ogrodzenia i montaż instalacji alarmowej, mimo bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - nie uznania jako kosztu wydatku na zakup biletu lotniczego. W dniu 31 lipca 2003r. pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie odwołania, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. W uzupełnieniu odwołania podniesiono zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ) oraz § 4 i § 7-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r., Nr 128, poz. 833). Mimo powołania jako metody ustalenia ceny metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, sposób ustalenia ceny przez organ podatkowy rażąco narusza wskazane przepisy rozporządzenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego uzupełnienia wymaga stan faktyczny w zakresie okoliczności powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w postaci nie oprocentowanej pożyczki, co do okresu czasu, przez który skarżący z niej korzystał, bowiem środki z udzielonych pożyczek zwrócił w dniu 30 września 1999 r. Ponadto w odwołaniu z dnia 27 sierpnia 2003r. skarżący wyjaśnił, że otrzymana od J. P. kwota w wysokości 400.000 zł stanowiła nagrodę za uratowanie życia i nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń, gdyż pożyczka ta stanowi ekwiwalent. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 70 085, 40 zł. Powyższą decyzję J. F. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 255/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organ podatkowy bezpodstawnie zastosował przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zachodzą bowiem w danym stanie prawnym cytowane w tym przepisie związki o charakterze gospodarczym pomiędzy obu firmami skarżącego. Nadto jak wskazał Sąd, organ podatkowy nie wykazał w sposób dostateczny braku związku pomiędzy poniesionym przez spółkę wydatkiem na zakup biletu lotniczego, a prowadzoną działalnością. Brak zakupów z importu nie jest w ocenie Sądu wystarczającym powodem dla nie uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organ winien wyjaśnić cel wyjazdu, a nie jedynie brak następstwa jego poniesienia. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 381/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2004 r., wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wyroku Sąd podtrzymał rozstrzygnięcie wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Decyzją z dnia [..] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] w części i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 11 664, 90 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2004 r., dokonał ponownej analizy zebranego materiału dowodowego i uznał, że część zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. (zarzut błędnego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 oraz nie uznanie wydatków na bilety lotnicze za koszt uzyskania przychodu) zasługują na uwzględnienie. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut nie uznania jako koszt uzyskania przychodu kwoty 6 423, 85 zł stanowiący 75% wydatku na naprawę ogrodzenia posesji na której skarżący zamieszkiwał i prowadził działalność gospodarczą Organ podatkowy podniósł, iż inne koszty ponoszone w związku z wykorzystywaniem posesji do działalności gospodarczej spółki "A" skarżący określił w wysokości 25%. Dlatego też zdaniem organu, zasadnym jest zaliczenie kwoty 2 142, 20 zł (25% wydatku poniesionego na naprawę ogrodzenia) jako koszt uzyskania przychodu. Nadto ½ posesji stanowiła własność żony skarżącego. W odniesieniu do zarzutu zawyżenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ podatkowy podniósł, iż z przedłożonych w postępowaniu dowodowym umów wynika, że skarżący w okresie maj – wrzesień 1999 r. uzyskał trzy nie oprocentowane pożyczki na łączną kwotę 400 000 zł., którą zwrócił w dniu 30 września 1999 r. Powyższe wskazuje, iż skarżący korzystał przez pewien czas z nie oprocentowanej pożyczki od osoby fizycznej, co zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono na według cen rynkowych stosowanych w miejscowości skarżącego w dacie otrzymania świadczenia (w oparciu o oprocentowanie kredytów konsumpcyjnych w B. S.A. w 1999 r.). Na powyższą decyzję J. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji strona skarżąc zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; naruszenie art. 200 § 1, art. 123 §1 , art. 122, art. 187 §1, art. 191 ustawy ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż za bezzasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na remont ogrodzenia oraz na instalację systemu alarmowego. Wydatki te były związane bezpośrednio z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą przy ul. C. Instalacja systemu alarmowego była niezbędna w celu zabezpieczenia towarów oraz kwot pieniężnych przechowywanych w firmie. Natomiast konieczność przeprowadzenia remontu ogrodzenia wynikała z faktu, iż na teren posesji wjeżdżały duże samochody ciężarowe, które wywoziły i przywoziły towar dla firmy skarżącego. Z uwagi na niewielkie rozmiary posesji oraz bramy wjazdowej doszło do uszkodzenia konstrukcji ogrodzenia, które należało naprawić i podjąć działania do uniknięcia wyrządzenia podobnych szkód w przyszłości. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał również, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wyznaczył skarżącemu 7 dniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 200 i art. 123 ordynacji podatkowej. Skarżący został bowiem pozbawiony możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym wykazanie, iż poniesione wydatki miały charakter kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego czym naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1ustawy ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Decyzja podlega uchyleniu na skutek stwierdzenia przez Sąd, że doszło w niej do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie jednak wypada podnieść, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) sąd rozpoznający po raz drugi sprawę zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Łd 255/04. W przywołanym rozstrzygnięciu sąd ten w szczególności podzielił stanowisko strony skarżącej w przedmiocie braku podstaw do zastosowania wobec J. F. uregulowania zawartego w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przesądził na korzyść skarżącego kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym wydatku poniesionego przez skarżącego na zakup biletu lotniczego do Indii w dniu 14 października 1999 r. Ponadto wiążące jest stanowisko prawne zawarte w cytowanym wyroku co do tego, że pożyczki otrzymane przez skarżącego od J. P. stanowią dla skarżącego nieodpłatne świadczenie. Wymaga przy tym podkreślenia fakt, że zarzuty i argumenty przedstawione w skardze do sądu administracyjnego skierowanej przeciwko decyzji organu odwoławczego z dnia [...] nie wkraczają w zakres ocen wyrażonych przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 listopada 2004 r., wobec czego nie istnieją formalne przeszkody, które uniemożliwiłyby ich rozpoznanie. W tej sytuacji podnieść należy, że trafny co do zasady okazał się zarzut dotyczący zakwalifikowania przez organ II instancji do kosztów uzyskania przychodów jedynie 25% wydatków poniesionych przez skarżącego na remont ogrodzenia posesji i instalację systemu alarmowego w posesji przy ul. C. Zdaniem organu odwoławczego szereg argumentów wskazywał na zasadność tego rodzaju kwalifikacji. Po pierwsze był to fakt, że skarżący sam wskazał taki procentowy udział kosztów działalności gospodarczej w ogólnych wydatkach poniesionych na zasilanie nieruchomości w gaz. Jednak wypada już w tym miejscu zauważyć, że rozumowanie zaprezentowane powyżej dotknięte jest pewną niedopuszczalną dowolnością. Otóż w przedstawionych sądowi aktach administracyjnych jedynym śladem tego rodzaju stanowiska było stwierdzenie zawarte w protokole kontroli spółki cywilnej A, w którym, w dziale III dotyczącym kosztów odnotowano "opłaty za gaz (25% rachunku ogólnego za ul. C 18)" – k. 59 akt administracyjnych. Rzecz jednak w tym, że organy obu instancji nie ustaliły, kto przedstawił tę proporcję – skarżący, jego pracownik, czy może same kontrolujące. W tej sytuacji przypisywanie jej skarżącemu, który nigdy tej okoliczności nie potwierdził razi dowolnością i świadczy o powierzchownej ocenie materiału dowodowego. Po drugie, przedmiotową proporcję organ odwoławczy odniósł do wcześniejszych ustaleń, z których mogłoby wynikać, że w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych występowały dwa podmioty: spółka cywilna C oraz działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego również pod nazwą C. Tymczasem sąd w omawianym wyżej wyroku z dnia 16 listopada 2004 r. jednoznacznie odrzucił tę koncepcję przyjmując, że podatnikiem tego podatku była jedna osoba fizyczna tj. skarżący. W tym zakresie, zgodnie z powołanym art. 153 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. sąd obecnie rozpoznający sprawy również jest związany przedstawionym zapatrywaniem prawnym . Co równie ważne jest nim także związany organ odwoławczy. Oznacza to, że powoływanie w toku ponownego postępowania podatkowego tego argumentu dla uzasadnienia swej tezy co do proporcji przeznaczenia wydatków (jak również co do każdej innej okoliczności) jest niedopuszczalne. Nie oznacza to bynajmniej, że sąd już na obecnym etapie sprawy przyznaje prymat stanowisku strony skarżącej. Oznacza to zaś wyłącznie tyle, że okoliczność ta winna być ponownie zbadana i należycie oceniona. Przy ocenie tej zalecana jest szczególna rozwaga, która w realiach niniejszej sprawy oznacza z jednej strony konieczność respektowania wskazań art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., a z drugiej rozważenia stanowiska i argumentów strony skarżącej. Dopóki ocena taka nie będzie przeprowadzona rozstrzygnięcie w omawianym zakresie będzie wyrazem spekulacji i przypuszczeń organu podatkowego a nie należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tym samym za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ordynacji podatkowej Nie jest natomiast zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 200 o.p. Mógłby on okazać się trafny wówczas, gdyby strona skarżąca wykazała, jakich dowodów nie mogła przedstawić na skutek naruszenia tego przepisu przez organ odwoławczy. Tymczasem strona skarżąca ograniczyła się do nie popartych jakimikolwiek dokumentami twierdzeń, co do pozbawienia jej możliwości dowodzenia, że wydatki na remont ogrodzenia i instalację alarmową stanowiły koszty uzyskania przychodu. W tej sytuacji zarzut ten jako niezasadny nie mógł zostać uwzględniony. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak w sentencji.