I SA/Łd 1097/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. G. i D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił małżonkom R. i D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 1.613 zł. Z poczynionych przez ten organ ustaleń wynikało, że w 2004 r. R. G. dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu internetowego A. W okresie od lutego do grudnia 2004 r. podatnik wystawił na aukcjach 497 przedmiotów. Były to m. in. przedmioty z mosiądzu, porcelany, zapalniczki, laski, bukłaki, dziadki do orzechów, przedmioty ceramiczne, które podatnik kupował od osób zajmujących się sprzedażą rzeczy używanych sprowadzanych z zagranicy. Przychodu z tego tytułu nie ujął w zeznaniu podatkowym. W ocenie organu okoliczności takie jak: systematyczne wystawianie na aukcjach od kilku do kilkunastu przedmiotów, a także zarejestrowanie się na portalu internetowym i założenie w 2007 r. drugiego konta, opłacanie prowizji od sprzedaży, posiadanie dwóch rachunków bankowych, jak i kontynuacja tego rodzaju działalności w latach późniejszych, wskazywały na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, iż sprzedażą objęte były przedmioty pochodzące z prywatnej kolekcji podatnika i jego rodziny. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wyprzedaż jest zawsze ograniczona czasowo i kończy się w chwili wyprzedania całego asortymentu, natomiast podatnik prowadził sprzedaż przez okres pięciu lat, zbywając w tym czasie 17.189 przedmiotów. Ponieważ nie było możliwe ustalenie dochodu w sposób określony w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f."), gdyż podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, a także nie przedłożył dowodów zakupu i sprzedaży towarów oraz nie sporządził remanentu początkowego i końcowego, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na charakter prowadzonej przez stronę działalności Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie było możliwe zastosowanie jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), z tego też względu oszacowania dokonano w inny sposób, stosownie do art. 23 § 4 ustawy. W oparciu o informacje uzyskane od firmy prowadzącej serwis transakcji on-line, w ramach którego organizowane były aukcje internetowe oraz dane z rachunków bankowych organ ustalił, że w 2004 r. na rachunki podatnika wpłynęły środki w łącznej kwocie 4.789,35 zł. Z kolei zgodnie z wykazem transakcji dokonanych za pośrednictwem A. podatnik w 2004 r. wystawił na aukcjach 497 przedmiotów o łącznej wartości 11.733,57 zł według ceny wylicytowanej. Podatnik zeznał zaś, że w analizowanym okresie dokonał sprzedaży na kwotę 10.155,38 zł, wskazał też, że nie wszystkie transakcje zostały sfinalizowane. W związku z powyższym organ uznał, że kwota wskazana przez stronę odzwierciedla rzeczywistą wartość sprzedaży. Kwotę tę organ pomniejszył o cenę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotów osobistych (ubrań, podręczników, książek i rzeczy pochodzących z prowadzonej przez podatnika hodowli strusi), która wyniosła 956,07 zł. Przychód ustalony w wysokości 9.199,31 zł powiększono o wartość opłat pocztowych wynoszących 2.590,72 zł, co łącznie dało kwotę 11.790,03 zł przychodu. Do kosztów podatkowych organ zaliczył prowizje pobrane przez firmę organizującą aukcje internetowe, opłatę za prowadzenie rachunku bankowego i opłaty pocztowe – razem 3.596,07 zł. Poniesienia innych wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów podatnik nie podał, nie wskazał też stosowanej marży. Końcowo organ zwrócił również uwagę na błędnie wpisaną w zeznaniu podatkowym kwotę przychodu uzyskanego przez D. G. z działalności wykonywanej osobiście. Zamiast 1.369 zł należało wpisać 1.347 zł Z decyzją tą nie zgodzili się podatnicy, którzy w odwołaniu zarzucili naruszenie przepisów postępowania: art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i 210 O.p., jak również naruszenie prawa materialnego: art. 14 ust. 1c, art. 22, art. 24 i art. 24b u.p.d.f. W ocenie podatnika organ błędnie przyjął, że strona prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej. Podatnik wskazał, że jedynie wyprzedawał zgromadzone wcześniej kolekcje przedmiotów codziennego użytku pochodzące z majątku własnego oraz rzeczy przekazane przez rodzinę i znajomych do sprzedania. Gromadzenie przedmiotów było formą terapii odwykowej. Gdy dana kolekcja znudziła się podatnikowi, wówczas była sprzedawana. Działanie takie nie służyło jednak celom zarobkowym. Strona kwestionowała również wysokość kwoty uzyskanej ze sprzedaży, która powinna być pomniejszona o cenę rzeczy pochodzących z jego gospodarstwa domowego i rzeczy, których skarżący nie był właścicielem. Organ powinien też pominąć te transakcje, które nie doszły do skutku. Zanegowano także ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego, wysokość należnego podatku oraz sposób oszacowania przychodu i kosztów jego uzyskania. Zdaniem strony w tym ostatnim przypadku organ niezasadnie odmówił zaliczenia do kosztów wydatków na zakup towarów jedynie z powodu braku udokumentowania ich poniesienia. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną w kwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnicy podnieśli zarzuty takiej jak w odwołaniu, a nadto wskazali na naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., zaś w uzasadnieniu podali numery aukcji internetowych, podczas których doszło do wylicytowania rzeczy osobistych należących do skarżących bądź ich dzieci. Dodatkowo zaznaczyli też, że przesłuchania świadków odbywały się pod nieobecność D. G., która nie została zawiadamiana o terminie tych czynności. W konkluzji skarżący domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył skargę o zarzut uchybienia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Poza sporem pozostaje okoliczność dokonywania przez R. G. w 2004 r. sprzedaży przedmiotów o zróżnicowanym asortymencie za pośrednictwem portalu internetowego A. Kontrowersje wywołuje natomiast kwestia charakteru tej sprzedaży. W ocenie organów podatkowych powyższe czynności podatnik wykonywał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, co implikowało konieczność zaewidencjonowania uzyskanego w ten sposób przychodu. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało zarówno w art. 3 pkt 9 O.p., odsyłającym do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Z punktu widzenia przedmiotu postępowania istotna jest definicja zawarta w ustawie podatkowej, i tak aby działalność podatnika mogła być uznana za działalność gospodarczą musi to być działalność zarobkowa (np. handlowa), prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazywał, że podatnik prowadził w 2004 r. działalność handlową w zakresie sprzedaży wysyłkowej używanych przedmiotów codziennego użytku. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, skala i częstotliwość dokonywanych transakcji gospodarczych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A uzasadniały przyjęcie tezy, że czynności podejmowane przez skarżącego spełniały wyżej wymienione kryteria prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W okresie od lutego do grudnia 2004 r. skarżący wystawił na aukcjach blisko 500 przedmiotów takich jak: przedmioty z mosiądzu, porcelany, ceramiki, zapalniczki, laski, bukłaki i inne. Z wyjaśnień udzielanych przez podatnika oraz zeznań świadków wynika, że przedmioty te skarżący nabywał od osób zajmujących się sprzedażą rzeczy używanych sprowadzanych z zagranicy. Z posiadanych przez organ materiałów wynika również, że w sierpniu i wrześniu 2004 r. podatnik przebywał na terenie N. i H. (tom I akt administracyjnych - k. 92, 115, 116), nie jest więc wykluczone, że nabył wówczas część sprzedanych następnie przedmiotów, bądź wszedł w ich posiadanie nieodpłatnie. Zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż sprzedaż obejmowała wyłącznie przedmioty pochodzące z prywatnej kolekcji. Po pierwsze, wyjaśnienia składane w tym zakresie przez skarżącego nie są jednolite. Raz skarżący podawał, że dokonywał sprzedaży na A aby uzyskać środki na zakup kolejnej kolekcji, gdy ta wcześniejsza już mu się znudziła, innym zaś razem wskazywał, że podwodem sprzedaży było zdobycie pieniędzy na utrzymanie rodziny. Dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują na to, że skarżący systematycznie nabywał różne używane przedmioty za niewielkie kwoty, prawdopodobne jest też, że część z nich zdobył nieodpłatnie podczas pobytu na terenie N. i H., a następnie sukcesywnie wystawiał je na aukcjach internetowych. Powyższe dowodzi tego, że podatnik gromadził przedmioty nie dla osobistego użytku, lecz po to by ostatecznie jest sprzedać, czyniąc z tej działalności dodatkowe źródło dochodu. Nie bez znaczenia jest też fakt, że w ciągu czterech lat (2004-2008) skarżący wystawił na aukcjach 17.189 przedmiotów. Przedmioty w tak dużej ilości były nabywane w celu dalszej ich sprzedaży, skarżący osiągał z tego tytułu zysk, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób ciągły oraz powtarzający się. W tej sytuacji zasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym podatnik dokonywał sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Nie doszło tym samym o naruszenia art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych, jak również ewidencji VAT. Podatnik nie posiadał żadnych dowodów nabycia i sprzedaży towarów i jednocześnie nie potrafił wskazać kwoty wydatków, podał też że nie zna wysokości zastosowanej marży i że to obowiązkiem organu jest gromadzenie wszelkich dowodów w tym zakresie. W tej sytuacji organ słusznie uznał, że określenie wielkości dochodu wymagało oszacowania. Wbrew wywodom skargi w decyzji podano motywy odstąpienia od zastosowania jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i zastosowania art. 23 § 4 O.p. W przeważającej części materiał dowodowy sprawy został zebrany wyłącznie z inicjatywy i aktywności organu. Organ przyjął, że w badanym okresie podatnik przeprowadził 497 transakcji sprzedaży, a więc mniej niż wskazywał on w swoich zeznaniach (560 transakcji). Wpłaty na rachunki bankowe skarżącego dokonywane przez odbiorców towaru wyniosły 4.798 zł, z kolei według wykazu transakcji wartość wylicytowanych przedmiotów stanowiła kwotę 11.733,57 zł. Ostatecznie jako wartość sprzedaży organ uwzględnił kwotę wskazaną przez podatnika podczas przesłuchania w dniu [...] r. (k. 62 tom I akt administracyjnych), a mianowicie 10.155,38 zł. Tym samym organ wziął pod uwagę twierdzenia strony, iż nie wszystkim transakcjom towarzyszyła zapłata za towar. Zdaniem skarżącego przyjęta przez organ wielkość sprzedaży jest nieprawidłowa. Podatnik wskazał, że treść zeznań była sugerowana przez osoby przesłuchujące, zaś sama czynność przesłuchania odbywała się w miejscu pracy skarżącego, co powodowało dodatkowy stres. O ile można zgodzić się ze skarżącym, że przesłuchanie, zwłaszcza w miejscu zatrudnienia, może wywoływać dyskomfort u osoby przesłuchiwanej, o tyle nie jest wiarygodne by skarżący bezkrytycznie godził się na podpisanie protokołu z przesłuchania, gdyby zawarto w nim informacje w istotny sposób odbiegające od rzeczywistości np. że dokonał sprzedaży towarów na 100.000 zł. Nawet jeśli podatnik dokładnie nie potrafił określić wartości przychodu, to kwota wynikająca z przedstawionego przez pracowników Urzędu Skarbowego wykazu musiała wydawać się prawdopodobna skoro przesłuchiwany nie kwestionował jej wysokości i podpisał protokół bez zastrzeżeń. Skarżący podnosi również, że organ ewentualnie powinien przyjąć, jako wartość przychodu, jedynie tę kwotę, która wpłynęła na rachunek bankowy. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę, bowiem płatności za wylicytowany towar można dokonywać nie tylko w formie przelewu. Określając rzeczywistą wysokość niezaewidencjonowanego przychodu organ pomniejszył kwotę uzyskaną przez podatnika ze sprzedaży wystawionych na aukcjach przedmiotów o wartość sprzedanych w ten sam sposób rzeczy osobistych, do których zaliczył: ubrania, książki, w tym podręczniki szkolne oraz przedmioty pochodzące z prowadzonej przez podatnika hodowli strusi (strusie jaja i pióra). Kwota ta łącznie wyniosła 956 zł. Do przychodu organ doliczył też opłaty pocztowe w kwocie 2.590 zł, które jednocześnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a zatem opłaty te ostatecznie nie miały wpływu na wielkość ustalonego dochodu. Powyższe wyliczenie nie budzi zastrzeżeń Sądu. Za gołosłowne uznać należy twierdzenie skarżącego, że część sprzedanych przedmiotów należała do rodziny i znajomych podatnika. Dopiero w skardze podatnik podał numery aukcji, na których sprzedawał nienależące do niego rzeczy. Zaznaczyć też należy, że zeznania świadków: M. G., M. M, M. i I. Z., powołane w decyzji organu pierwszej instancji, z których wynika, że skarżący sprzedawał za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A przedmioty należące do tych osób, nie dotyczą badanego okresu, lecz lat 2005-2008. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 i art. 24 u.p.d.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że za koszt podatkowy może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości, lecz także wykazania, iż wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik może to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami, tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatku, jak i związek tego wydatku z przychodem podatkowym świadczący o celowości jego poniesienia. Mając na uwadze rozdzielenie w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia podatnikowi wysokości należnego zobowiązania podatkowego poprzez weryfikację kosztów uzyskania przychodów, ciężaru dowodu oraz obowiązku dowodzenia należy podkreślić, iż ujemne skutki procesowe braku wskazania lub zaoferowania środków lub źródeł dowodowych świadczących o dokonaniu określonych wydatków ponosi podatnik (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r. II FSK 1650/08, LEX nr 591812). W analizowanej sprawie skarżący nie zaoferował żadnych środków dowodowych pozwalających organom na określenie dokładnej kwoty rzeczywiście poniesionych kosztów. Ponieważ podatnik nie wskazał nawet przybliżonej kwoty kosztów uzyskania przychodów twierdząc, że obowiązek w tym zakresie spoczywa w całości na organach podatkowych, organ zaliczył do tej kategorii wydatków jedynie wzmiankowane wyżej opłaty pocztowe (2.590 zł), opłaty za prowadzenie rachunku bankowego (48 zł) oraz prowizje (957,35 zł). Odmawiając przesłuchania 123 osób, z którymi podatnik dokonywał transakcji sprzedaży, organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, podatnik nie wyjaśnił bowiem jakie okoliczności świadkowie ci mieliby potwierdzić. Zamierzonego skutku nie może też odnieść zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. polegający na braku powiadomienia D. G. o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 O.p. ustawodawca uznaje za jedną stronę postępowania małżonków opodatkowanych wspólnie z mocy odrębnych przepisów (w niniejszej sprawie jest to art. 6 ust. 2 u.p.d.f.), którzy stosownie do art. 92 § 3 O.p. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie nie mają odrębnych od siebie uprawnień procesowych. Z tej też przyczyny dla skuteczności doręczenia pism w postępowaniu wystarczające jest ich doręczenie jednemu z małżonków. Pogląd zbieżny z prezentowanym wyraził m.in. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r. (I SA/Ke 605/07, LEX nr 488129) stwierdzając, że działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro małżonkowie są jedną stroną postępowania, tak też musza być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków. Podobnie wypowiedział się WSA w Katowicach w wyroku z dnia 12 grudnia 2003 r. (I SA/Ka 2667/02, LEX nr 90418) – "Skutkiem wprowadzenia od dnia 1 stycznia 2003 r. zasady, że małżonkowie podlegający wspólnemu opodatkowaniu są jedną stroną, jest wyłączenie stosowania przepisów procesowych przewidujących szczególne obowiązki organu związane z wielością stron postępowania. W postępowaniu podatkowym, w którym małżonkowie są jedną stroną, organ prowadzący to postępowanie jest więc zwolniony m.in. z obowiązku doręczania pism odrębnie obojgu małżonkom (art. 145 O.p.)". Podkreślenia wymaga też i to, że pozbawienie strony możliwości działania należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy. W grę powinno wchodzić rzeczywiste pozbawienie możności działania, a nie tylko iluzoryczne. W rozpatrywanej sprawie organ faktycznie nie skierował do D. G. zawiadomienia o terminie planowanych czynności dowodowych z udziałem świadków, choć wcześniej tak czynił (postanowienie z dnia [...]. – k. [...]i z dnia [...] r. – k.[...]), niemniej w przesłuchaniu brał udział ustanowiony przez R. G. pełnomocnik. Ponadto w akt wynika, że skarżący mieszkają pod tym samym adresem, prowadzą wspólne gospodarstwo domowe oraz nie mają sprzecznych interesów w uzyskaniu korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, dlatego jest mało prawdopodobne by podatniczka nie wiedziała o tym kiedy mają zostać przesłuchani świadkowie. Wskazać również należy, że skarżąca była informowana o innych czynnościach postępowania, w tym o możliwości zapoznania się z zebranymi dowodowymi, jak i wnioskowania o ich uzupełnienie. Skarżąca nigdy nie wnosiła o dodatkowe przesłuchanie świadków. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie naruszają ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.