I SA/Łd 1098/07

Dnia 13 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 roku sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 1098/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. M. nr [...] z dnia [...] r., odmawiającą J. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że J. G. pismem z dnia 8 sierpnia 2006 r. wystąpiła z wnioskiem o skorygowanie zeznań podatkowych złożonych za lata 2002-2004, w związku z poniesionymi przez nią wydatkami rehabilitacyjnymi. Do wniosku dołączono korekty zeznań za wymienione okresy rozliczeniowe wraz z załącznikami PIT O, w których wykazano odliczenie od dochodu kwoty 2.280,00 zł. z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne, poniesionych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. W toku postępowania, przeprowadzonego przez organ I instancji ustalono, że podatniczka jest osobą niepełnosprawną z orzeczoną I grupą inwalidztwa z ogólnego stanu zdrowia, wymagającą opieki innych osób. W celu dojazdu na niezbędne wizyty lekarskie oraz zabiegi rehabilitacyjne korzysta ona z prywatnego transportu – samochodu stanowiącego własność jej zięcia. J. G. nie dysponuje jednak żadnymi dowodami, potwierdzającymi ponoszenie wydatków na cele rehabilitacyjne i lecznicze w 2002 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. wskazał na niespełnienie przez wnioskodawczynię wszystkich przesłanek, uprawniających do przedmiotowego odliczenia, określonych w art. 26 ust. 7c w zw. z art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji, stanowisko w niej zawarte podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Organ odwoławczy powołał się na art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód ustalony w sposób wskazany w tym przepisie, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W myśl art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się m.in. wydatki na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika, mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 zł. Możliwość odliczenia wydatków rehabilitacyjnych została przez ustawodawcę uzależniona od posiadania dowodów potwierdzających fakt ich poniesienia (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f.). Wyjątek od powyższej zasady, określony w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., pozwalający na odliczenie wydatków na utrzymanie samochodu, nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem podatniczka nie jest właścicielką ani współwłaścicielką samochodu osobowego używanego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W konsekwencji organ uznał, że odprowadzony przez skarżącą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. nie został przez nią nadpłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. G., która wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jest osobą niepełnosprawną, niezdolną do samodzielnej egzystencji, która cały czas korzysta z pomocy syna, córki i zięcia. Podkreśliła również, że ciężkie schorzenie serca oraz walka z chorobą nowotworową od wielu lat wymagają od niej wydatków nazywanych przez ustawodawcę wydatkami na cele rehabilitacyjne. W ocenie skarżącej, przysługuje jej limitowana ulga w podatku dochodowym na wydatki rehabilitacyjne i wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, bez potrzeby ich dokumentowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że skarżąca zaliczana jest do osób niepełnosprawnych w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z powodu inwalidztwa I grupy z ogólnego stanu zdrowia po przebytych chorobach nowotworowych oraz schorzeniach serca Zatem ponoszone przez nią kwoty wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych podlegają odliczeniu od uzyskiwanego dochodu. Podkreślić należy również, że co do zasady, poniesienie takich wydatków wymaga udokumentowania (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f). Wyjątki od tej reguły, pozwalały na odliczenie kwoty trzykrotności najniższego wynagrodzenia za pracę ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy, nie zaś kwoty 2.280,00 zł. w roku podatkowym, jak błędnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji. Błąd ten nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. Na marginesie wskazać należy, że limit podany przez organ zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2003 r. Wyjątki niewymagające udokumentowania kosztów ich poniesienia zostały enumeratywnie wymienione w ustawie i dotyczą: opłacania przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu, zaliczonych do I grupy inwalidztwa (art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f.), utrzymania przez osoby niewidome psa przewodnika (art. 26 ust. 7a pkt 8 u.p.d.o.f), używania samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca jest osobą niepełnosprawną, po przebytych zabiegach chirurgicznych, niezdolną do samodzielnej egzystencji. Korzysta z pomocy członków rodziny (syna, córki i zięcia). Nie jest też właścicielką ani współwłaścicielką żadnego samochodu osobowego. Koszty utrzymania samochodu, którym rodzina dowozi skarżącą na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, ponoszą właściciele samochodu – córka i zięć. Oznacza to, że skorzystanie przez skarżącą z możliwości odliczenia od dochodu wydatków rehabilitacyjnych, możliwe było jedynie w oparciu o dokumenty stwierdzające ich poniesienie. J. G. jest wprawdzie inwalidką I grupy wymagającą pomocy osób trzecich, jednakże jej inwalidztwo nie wynika z niepełnosprawności narządów ruchu, lecz z ogólnego stanu zdrowia i ma związek z przebytymi chorobami nowotworowymi oraz schorzeniem serca. Niezależnie od tego wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego podatniczka nie podnosiła, że opłacała przewodników, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f. Dopiero w skardze powołała się na bliżej nieokreślone schorzenia narządów ruchu. Uniemożliwiło to organom podatkowym jakąkolwiek weryfikację tych twierdzeń w toku przeprowadzonego postępowania. Sąd administracyjny natomiast dokonuje kontroli zaskarżonych aktów na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności. W związku z wniesioną skargą, sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały lub też zostały przez stronę przywołane po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia (por szerzej: T. Woś, H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2005, s. 422 i nast.). Ponadto, zgodnie z ogólną regułą dowodową, mającą także zastosowanie w prawie podatkowym, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. To skarżąca powinna wykazać w toczącym się postępowaniu podatkowym, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi podatkowej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1995 r., sygn. akt III SA 135/97 - Lex nr 27004, z dnia 19 kwietnia 1996r., sygn. akt III SA 533/95 - Lex nr 27004). Nawet jeżeli ustawa nie wymaga dokumentowania wysokości ponoszonych wydatków (jak np. w przypadku utrzymania samochodu osobowego, wykorzystywanego do transportu na niezbędne zabiegi rehabilitacyjno – lecznicze, psa przewodnika, czy przewodnika osób ociemniałych lub inwalidów z niepełnosprawnością narządów ruchu) nie oznacza to wszakże, że podatnik może skorzystać z ulgi bez konieczności ponoszenia wydatków na wskazane cele oraz bez obowiązku udowodnienia w ogóle faktu ich poniesienia. (por. np. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 września 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/01, PP 2004/2/62, z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 860/95, Lex nr 39002, z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt III SA 261/97, Lex nr 35929). W tej sytuacji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających wniosek, że zapłacony przez skarżącą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., przewyższał podatek należny w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej. J. G. nie posiada bowiem dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie spełnia również przesłanek do skorzystania z odliczeń limitowanych, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 tej ustawy, dla których ustawodawca nie wprowadza obowiązku udokumentowania w przypadku ich poniesienia. Skoro zatem nie istniał stan nadpłaty określony w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Na marginesie wskazać należy, że na prawo do skorzystania z omawianej ulgi powoływać się mogą nie tylko podatnicy, którzy są osobami niepełnosprawnymi, ale również podatnicy, na których utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Zakres podmiotowy ulgi w tym przypadku precyzuje przepis art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., który stanowi, że prawo do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne ma również podatnik, na którego utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione oraz obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka (teściowie), rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowie - jeżeli w roku podatkowym 2002 dochody tych niepełnosprawnych nie przekraczały kwoty 9.120 zł. Dotyczy to wszelkich dochodów, również zwolnionych od podatku dochodowego. W orzecznictwie podkreślano, że warunkiem skorzystania z tej ulgi jest faktyczne utrzymywanie najbliższej osoby niepełnosprawnej. Nie jest w tym wypadku wystarczający sam fakt, uzyskiwania przez osobę niepełnosprawną dochodów poniżej wskazanego w ustawie limitu. Dla odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne należy udowodnić, że podatnik utrzymuje osobę niepełnosprawną. Utrzymywać - tj. zapewniać środki do życia, ponosić koszty związane z czyimś wyżywieniem, mieszkaniem i innymi potrzebami (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 53 5/99, niepubl.). Gdyby przypadek taki miał miejsce w stosunku do skarżącej, z uprawnienia tego nie mogłaby więc skorzystać ona sama, lecz ewentualnie osoba bliska, na której skarżąca jest utrzymaniu. Sytuacja taka nie należy jednak do zakresu niniejszej sprawy i wymaga dokonania stosownych ustaleń w nowym postępowaniu przed organem podatkowym. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.