I SA/Łd 1098/12

Dnia 10 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi A. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. i B. M. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1098/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] , określającą B. i A. małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 62.656,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W 2004 roku A. M. osiągał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez A Sp. z o.o. W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W odwołaniu pełnomocnik stron wniósł o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej lub uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie: - art. 144 w zw. z art. 145 § 2, art. 136 i art. 137 § 1 - 3 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji, co w efekcie prowadzi do niedopuszczalności odwołania, gdyż decyzja nie znajduje się w obrocie prawnym; - art. art. 122, 181, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich rażące naruszenie w związku z brakiem dowodów w aktach sprawy, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że faktycznie podniesione koszty zakupu paliwa nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żadnych dowodów, które uzupełniałyby dane wynikające z ksiąg podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na nie w pełni ustalonym stanie faktycznym, z pominięciem obowiązku realizacji zasady prawdy obiektywnej. Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok następuje z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże - zdaniem organu - w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia postanowienia z dnia [...] r., nr [...], o wszczęciu dochodzenia w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. W myśl 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu w dniu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ stwierdził, że czynności dokonywane przed dniem wszczęcia postępowania (w tym ustanowienie pełnomocnika) nie wywołują żadnych skutków prawnych i pozostają bez wpływu na przebieg postępowania, które jeszcze się nie toczy (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r., l SA/Gd 897/10). Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie podatnikowi jako stronie, a jego (rzekomemu) pełnomocnikowi stanowi zatem uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ponownie wszczął wobec strony "to samo" postępowanie podatkowe. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym 30 września 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. M.. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu 10 grudnia 2010 r., podczas osobistej wizyty pracowników organu pierwszej instancji w domu podatnika, który odmówił przyjęcia tego postanowienia), wszczęto kolejne postępowanie w tej samej sprawie, zaś postępowanie wszczęte w dniu [...] r. zostało umorzone decyzją z dnia [...] r. nr [...] (doręczoną w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 13 grudnia 2010 r.). W tych okolicznościach faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do wszczęcia i jednoczesnego prowadzenia dwóch postępowań dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Nie można przyjąć zatem, że kolejne wszczęcie postępowania w dniu 10 grudnia 2010 r. wywołało skutki prawne. Mając na względzie, że postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 29 września zostało umorzone 26 listopada 2010 r., organ odwoławczy stwierdził, że po tej dacie nie toczyło się już postępowanie podatkowe, lecz jedynie postępowanie faktyczne, co narusza w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji jest zobowiązany do zastosowania odpowiednich norm materialnoprawnych oraz wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wnikliwej analizy w zakresie zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w fakturach, w których jako wystawca widnieje firma A. Poza tym na podstawie art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w rozważanym przypadku podatek powinien być ustalany dla obojga małżonków, którzy powinni być stroną postępowania podatkowego. Dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia, weryfikacji powinny zostać poddane wszystkie źródła przychodu małżonków. Stosownie bowiem do art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W oparciu o art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z powodu uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A. i B. M., który zarzucił organowi rażące naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 233 § 2 oraz art. 212 - poprzez uchylenie decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, zamiast stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, skutkujące rozpatrzeniem odwołania, które nie było dopuszczalne, z uwagi na niedoręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.; - art. 212 w zw. z art. 144, art. 145 § 2 oraz art. 137 § 3 poprzez błędne przyjęcie, że doszło do doręczenia decyzji Naczelnika US w Ł. podatnikom, pomimo wcześniejszego ustanowienia przez nich pełnomocnika, o czym poinformowany i związany był organ podatkowy; - art. 210 § 4 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 poprzez błędne uzasadnienie decyzji, sprowadzające się do przyjęcia, że decyzja wydana poza postępowaniem (po jego umorzeniu) nie jest decyzją pozorną i podlega merytorycznej weryfikacji w toku instancji; - art. 210 § 4 w zw. z art. 222, art. 127 oraz art. 124 i art. 121 § 1 poprzez nieodniesienie się do podstawowego zarzutu odwołania, w zakresie niedoręczenia decyzji organu l instancji; Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz zasadzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że o pełnomocnictwie udzielonym przez A. M. organ został poinformowany pismem z dnia 3 grudnia 2010 r., które tego samego dnia, wraz z dokumentem pełnomocnictwa, zostało nadane pocztą oraz przesłane faksem do Naczelnika US w Ł.. Od tego dnia zatem organ wiedział o zastępowaniu podatnika przez doradcę podatkowego i od tej chwili organ zobowiązany był do kierowania wszelkiej korespondencji na adres pełnomocnika, a nie bezpośrednio do podatnika. W każdym przypadku obowiązek ten ciążył na organie od dnia 7 grudnia 2010 r., kiedy to pełnomocnictwo wpłynęło do organu. W dalszej treści skargi zwrócono uwagę na stanowisko organu pierwszej instancji, który twierdził, że umorzył postępowanie prowadzone w stosunku do A. M., aby wszcząć postępowanie w tej sprawie w stosunku do obojga małżonków. Skarżący podkreślił, że w demokratycznym państwie prawnym nie sposób przyjąć argumentację organu podatkowego, że w dacie otrzymania pełnomocnictwa nie wywarło ono żadnych skutków, jako że jedna teczka została już zamknięta z uwagi na umorzenie jednego postępowania, a druga jeszcze wtedy nie była prowadzona, jako że dopiero 10 grudnia 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania w stosunku do B. i A. M.. Niedopuszczalność takiego procedowania potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji, choć wywiódł nietrafne wnioski. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że decyzja została wydana poza postępowaniem – [...] r. już się ono nie toczyło. W doktrynie postępowania administracyjnego sytuację taką przedstawia się jako klasyczny przykład decyzji nieistniejącej – decyzji wydanej w nieistniejącym postępowaniu. Zdaniem strony kluczowe znaczenie ma ustalenie zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez A. M. doradcy podatkowemu oraz zakres związania organu tym pełnomocnictwem. W rozpatrywanym przypadku pełnomocnictwo zostało udzielone do sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Obowiązkiem ciążącym na pełnomocniku jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt (art. 137 Ordynacji podatkowej). Jak przyjęło się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przepisie tym chodzi o "akta sprawy". Pełnomocnik ustanowiony przez stronę w sprawie podatku dochodowego za 2004 rok, który dołączył dokument pełnomocnictwa do akt tej sprawy, jest uprawniony do zastępowania strony w każdym postępowaniu, toczącym się w granicach tej sprawy podatkowej. Jego pominięcie i doręczanie pism stronie jest niedopuszczalne i w skutkach tożsame z pominięciem samej strony. Skutkuje to brakiem w obrocie prawnym decyzji wymierzającej podatek za rok 2004. W ocenie strony skarżącej okoliczności sprawy świadczą to o niedopuszczalności odwołania, co powinno było zostać stwierdzone przez organ odwoławczy stosownym postanowieniem. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie ustosunkował się do podstawowego zarzutu odwołania, w zakresie niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe ustalenie kwestii doręczenia decyzji Naczelnika warunkowało zgodne z prawem załatwienie sprawy przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma ustalenie czy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 przedawnia się z upływem 31 grudnia 2010 r. W przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 przedawnia się z upływem [...] r. W terminie tym zmieścił się organ pierwszej instancji, wydając decyzję w dniu [...] r. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wydana po jego upływie. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 PIT-36. Jak wynika z wyjaśnienia organu odwoławczego zawartego w piśmie procesowym, postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 15 lutego 2011 r., tj. po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt ten ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie sądu oznacza to, że w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien zostać poinformowany o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu (karnym lub karnym skarbowym) i postawionych mu zarzutach. Wskazane okoliczności nie zaistniały jednak w rozpoznawanej sprawie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). W tej sytuacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania sądowego została podniesiona również inna przesłanka powodująca wyłączenie skutków upływu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W piśmie z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się m. in. na zawiadomienie Sądu Rejonowego w Ł. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z [...] r. o dokonanym wpisie hipoteki przymusowej. Natomiast pismem procesowym z 22 października 2012 r. pełnomocnik skarżących poinformował, że wskazana hipoteka została wykreślona. Okoliczność ta była również sygnalizowana na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 17 października 2012 r., jednakże organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do niej we wskazanym piśmie z 18 października 2012 r., chociaż na rozprawie został do tego zobowiązany przez Sąd. Dokonanie prawidłowych ustaleń co do zaistnienia tej okoliczności oraz ocena jej ewentualnych konsekwencji w zakresie wyłączenia skutków upływu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Odnosząc się do przesłanki wynikającej z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powodującej wyłączenie skutków upływu terminu przedawnienia, Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2016/08, LEX nr 593795, zgodnie z którym wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego zeń skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że wpis hipoteki przymusowej powinien istnieć na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Omawiana decyzja zawiera również inne wady. Została ona wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia tych warunków, przede wszystkim dlatego, że organ odwoławczy nie wykazał dlaczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Na 8 stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ogólnie zobowiązał organ pierwszej instancji do zastosowania odpowiednich norm materialnoprawnych oraz wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wnikliwej analizy w zakresie zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w fakturach, w których jako wystawca widnieje firma A. Organ odwoławczy nie ocenił natomiast dowodów zgromadzonych w toku postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., wymienionych na 5 i 6 stronie decyzji pierwszej instancji. Nie wiadomo dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że stan faktyczny sprawy wymaga wyczerpującego wyjaśnienia i jakie dowody należy jeszcze przeprowadzić. Odnośnie zastosowania odpowiednich norm materialnoprawnych, należy stwierdzić, że przepisy prawa materialnego zostały wymienione na pierwszej stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., natomiast szczegółowe ich omówienie - w ocenie Sądu - nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Na 8 stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., stwierdził, że w rozważanym przypadku podatek powinien być ustalany dla obojga małżonków, którzy powinni być stroną postępowania podatkowego. Dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia, weryfikacji powinny zostać poddane wszystkie źródła przychodu małżonków. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji jest skierowana właśnie do obojga małżonków, a na stronach 2-4 w tabeli podaje szczegółowo informacje wynikające z zeznania podatkowego stron, zaś na stronach 14-16 – ustalenia organu dotyczące tych wartości. Zauważyć należy przy tym, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje rozliczenia B. M., a jedynymi wartościami, które zostały zakwestionowane są koszty uzyskania przychodu wynikające z faktur wystawionych przez spółkę A dla firmy A. M.. W sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 podatku organ początkowo wszczął postępowanie postanowieniem z dnia [...] r. Postępowanie to zostało umorzone decyzją z dnia [...] r. (doręczoną w dniu [...] r.). Zarówno postanowienie jak i decyzja dotyczyły wyłącznie A. M.. Postanowieniem z dnia [...]r. organ wszczął z urzędu kolejne postępowanie za ten sam okres, w odniesieniu do obojga małżonków. To ostatnie postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 10 grudnia 2010 r. Na podstawie art. 112 zd. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia i przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również do postanowień (art. 219 Ordynacji podatkowej). Natomiast data wydania decyzji informuje, że w tym dniu decyzja została sporządzona, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Z akt sprawy nie wynika, aby między dniem wydania decyzji o umorzeniu postępowania (26 listopada 2010 r.) a datą jej doręczenia (13 grudnia 2010 r.) organ prowadził jeszcze jakieś czynności związane z postępowaniem wszczętym postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. Nie można zatem stwierdzić, że faktycznie w pewnym okresie toczyły się dwa postępowania: jedno wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., a drugie postanowieniem z dnia [...] r. Wprawdzie zwracając uwagę wyłącznie na daty doręczenia decyzji o umorzeniu (13 grudnia 2010 r.) i postanowienia z dnia 26 listopada 2010 r. (10 grudnia 2010 r.), można stwierdzić, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jednak w ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Analogiczna ocena Sądu dotyczy zarzutu pełnomocnika stron, w zakresie doręczenia stronom (a nie pełnomocnikowi) decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do zasady Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że czynności dokonywane przed dniem wszczęcia postępowania (w tym ustanowienie pełnomocnika) nie wywołują żadnych skutków prawnych i pozostają bez wpływu na przebieg postępowania, które jeszcze się nie toczy, co potwierdzają m. in. wyroki powoływane w zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy jednak, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest nieco inny od tego, który zaistniał w sprawach zakończonych tymi wyrokami. Wprawdzie pełnomocnikowi nie doręczono decyzji wymiarowej, jednak wszedł on w jej posiadanie i złożył odwołanie w imieniu stron we właściwym terminie. Reasumując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń w odniesieniu do podnoszonej przez skarżących okoliczności wykreślenia wpisu hipoteki przymusowej, co może mieć znaczenie dla stwierdzenia czy w sprawie doszło do wyłączenia skutków upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Organ nie wykazał również zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, tj. zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ będzie zobowiązany do szczegółowego omówienia tych kwestii oraz podjęcia decyzji na podstawie przepisów, które powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd orzekł jak w sentencji. P. C.