I SA/Łd 1099/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej J. W., R. W. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę 5.169 zł (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce jawnej "A." J. W., R. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. W następstwie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, w tym m.in., że w deklaracji za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT oraz faktury VAT RR, pomimo że nie posiada tych dokumentów. Organy podatkowe oceniły, że w związku z powyższym naruszono art. 86 ust. 1 i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT" oraz przepisy rozporządzeń do tej ustawy. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.", poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za niektóre z w/w miesięcy i w tej części określił nadwyżki w nowej wysokości, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się, w pierwszej kolejności do zarzutu przedawniania. Stwierdził, cytując art. 70 § 1 O.p., że zobowiązania za miesiące od maja do lipca oraz wrzesień i listopad 2005 r., co do zasady ulegają przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2005 r. przedawnia się rok później. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pięcioletni bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 5 listopada 2010 r. wobec obu wspólników zostało wszczęte postępowania karne skarbowe z art. 62 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, tj. o przestępstwo polegające na nieprzechowywaniu faktur dotyczących nabycia towarów i usług. Zarzuty zostały przedstawione w dniu 24 listopada 2010 r. Wyrok zapadł w dniu 14 stycznia 2011 r. i uprawomocnił się w dniu 22 stycznia 2011 r. Powyższe okoliczności spowodowały, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od maja do lipca oraz wrzesień i listopad 2005 r., przedawniła się z dniem 19 marca 2011 r. natomiast za grudzień 2005 r. – z dniem 19 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 10 grudnia 2010 r. wobec jednego ze wspólników wszczęto postępowanie karne skarbowego o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s., tj. o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2005 r. Zarzuty zostały przedstawione w dniu 1 lutego 2011 r. Postępowanie karne zakończyło się prawomocnie w dniu 13 kwietnia 2011 r. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "zobowiązanie podatkowe" za poszczególne miesiące 2005 r. wygasło na skutek zaliczenia nadpłaty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka otrzymała zwrot podatku za miesiące miesiące od maja do lipca oraz wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 477.705 zł, która przewyższa o 105.697 zł sumę nadwyżek określonych w decyzji organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. Spółka wniosła o zaliczenie zwrotów wynikających z deklaracji za wrzesień i październik 2010 r. (w wysokości 409.400 zł) na poczet należności wynikających z decyzji. W piśmie z dnia 4 stycznia 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji, Spółka oświadczyła, że wcześniejsze pismo należy potraktować jako wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, zgodnie z art. 33d § 2 pkt 6 O.p. Postanowienie o zabezpieczeniu zostało wydane w dniu 12 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również że na wniosek pełnomocnika strony postanowieniem z dnia 8 lutego 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu, za wrzesień i październik 2010 r. zostały zaliczone na poczet zaległości wynikających z decyzji wydanych w niniejszej sprawie, zatem należności te wygasły poprzez zaliczenie zwrotu (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że nie nastąpiło przedawnienie należności objętych decyzją organu pierwszej instancji i możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w opisanej powyżej części Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do odwołania Spółka załączyła dwanaście duplikatów brakujących faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów. W związku z powyższym organ odwoławczy pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur w poszczególnych miesiącach objętych decyzją (str. 28-29 zaskarżonej decyzji). W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzeń do w/w ustawy. Pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu, który ją wydał zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnik w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pełnomocnik podniosła, że postępowanie karne wobec wspólników było prowadzone z uwagi na nieprzechowywanie faktur a nie z uwagi na uszczuplenie zobowiązania. Oznacza to że organ podatkowy pierwszej instancji doręczając decyzję w dniu [...] r., wydał ją po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnik organ podatkowy błędnie przyjął, że postępowanie karne wszczęte w dniu 5 listopada 2010 r. dotyczyło okresu od stycznia do grudnia 2005 r. podczas gdy nie obejmowało ono listopada i grudnia 2005 r. – dotyczyło zagubionych dokumentów za miesiące od maja do września 2005 r. Odnośnie postępowania karnego skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. pełnomocnik podniosła, że zarzuty w tym postępowaniu zostały przedstawione R. W. w dniu 1 lutego 2011 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnik skoro podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia, co w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Pełnomocnik zakwestionowała stanowisko organu podatkowego jakoby nie doszło przedawnienia należności za grudzień 2005 r. z uwagi na zapłatę tej należności. Stwierdzała, że wygaśnięcie zobowiązania, wynikającego z decyzji, przez zapłatę ma miejsce jedynie wówczas, gdy podatnik nie złoży odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za niektóre miesiące 2005 r., o której stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie zaś zobowiązanie podatkowe. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając pogląd prawny wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) stoi na stanowisku, że różnica podatku do zwrotu przedawnia się podobnie jak zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (pkt 9.13 uzasadnienia w/w uchwały). Ustawa o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przewidywała w art. 87 ust. 2, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Z powyższego wynika, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r., przedawniają się z dniem 1 stycznia 2011 r., natomiast za listopad i grudzień 2005 r. – z dniem 1 stycznia 2012 r., o ile nie zaistnieją okoliczności, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał na kilka okoliczności, które w jego ocenie spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podniósł także, że należności (zaległości i odsetki za zwłokę) będące konsekwencją wydanych decyzji, wygasły na skutek zaliczenia zwrotu różnicy podatku za wrzesień i październik 2010 r. W ocenie Sądu pomimo, że nie wszystkie argumenty strony skarżącej są trafne, to należy podzielić konkluzję skargi, iż w rozpoznawanej sprawie zwroty różnicy podatku, za wskazane miesiące, wygasły na skutek przedawnienia, co obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do umorzenia postępowania podatkowego stosownie do art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się w pierwszej kolejności do okoliczności wszczęcia postępowania karnego o czyn z art. 62 § 3 K.k.s. należy zauważyć, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w niniejszej sprawie - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego). Sąd nie podzielił argumentu autorki skargi, iż przestępstwo z art. 62 § 3 K.k.s. nie ma związku z niewykonaniem zobowiązania, ponieważ czyn ów polega na nieprzechowywaniu dokumentów. W ocenie Sądu pomiędzy zawyżeniem zwrotów różnicy podatku przez Spółkę, a nieprzechowywaniem dokumentów w postaci faktur VAT istnieje oczywisty i bezpośredni związek. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), zatem brak tych dokumentów oznacza, że podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Przestępstwo polegające na nieprzechowywaniu wystawionej lub otrzymanej faktury lub rachunku, bądź dowodu zakupu towarów, ma związek z niewykonaniem zobowiązania, a w konsekwencji jego wszczęcie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wynika, że wszczęcie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia o ile podatnik został poinformowany o tym fakcie najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że wspólnicy skarżącej spółki zostali powiadomieni o toczącym się postępowaniu w dniu 24 listopada 2010 r. (data ogłoszenia postanowień o przedstawieniu zarzut popełnienia przestępstwa), tj. przed upływem terminu przedawnia zwrotów różnicy podatku objętych decyzją. Powyższe oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło gdy do jego końca pozostało 38 dni (24 listopada – 31 grudnia 2005 r.). Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 3 K.k.s. zakończyło się w dniu 14 stycznia 2011 r. wyrokiem Sądu Rejonowego w S. (sygn. akt [...]) uznającym obu wspólników winnymi jego popełnienia. Wyrok uprawomocnił się w dniu 22 stycznia 2011 r. Mając na uwadze cytowany powyżej art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia rozpoczął powtórnie swój bieg w dniu 23 stycznia 2011 r. i upłynął w dniu 1 marca 2011 r., a nie jak przyjął organ odwoławczy w dniu 19 marca 2011 r. (38 dzień licząc od 23 stycznia 2011 r.) Z powyższego wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia wszystkich objętych decyzją zwrotów podatku, natomiast decyzja organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj-lipiec i wrzesień 2005 r. tym terminie, a zatem z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Powyższej oceny nie zmienia wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s., tj. o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2005 r. Zarzuty w tym postępowaniu przedstawiono jednemu ze wspólników – R. W. w dniu 1 lutego 2011 r. Wyrok w przedmiotowej sprawie uprawomocnił się w dniu 13 kwietnia 2011 r. Wobec tego termin przedawnienia ponownie rozpoczął swój bieg w następnym dniu i zakończył w dniu 21 maja 2011 r. Już tylko na marginesie wypada zauważyć, że gdyby organ odwoławczy wydał decyzję przed tą datą to winien uwzględnić, że przedmiotowe postępowanie karne spowodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotów nadwyżki podatku naliczonego, jedynie za listopad i grudzień 2005 r. Na uwzględnienie nie zasługuje również argument Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym termin przedawnienia został zawieszony na skutek doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) do art. 70 § 6 O.p. dodano pkt 4 zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podnosząc argument oparty na treści cytowanego przepisu, organ drugiej instancji nie uwzględnił art. 7 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie znajduje zastosowania do przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia w postaci uznania kwoty 409.400 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego zostało doręczone Spółce w dniu 27 stycznia 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu, za miesiące maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r. Powyższa okoliczność nie znajduje odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, z czego należy wnioskować, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w istocie nie brał pod uwagę, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Sąd nie uwzględnił również argumentacji organu odwoławczego, który podniósł, że sporne należności wygasły poprzez zapłatę, a zatem nie mogą po raz drugi wygasnąć poprzez przedawnienie. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie jest niezrozumiałe. Organ podatkowy z jednej strony stwierdza bowiem, że w wyniku wymiany korespondencji ze Spółką przyjęto, iż nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2010 r. (w łącznej wysokości 409.400 zł) będą stanowić zabezpieczenie przewidziane w art. 33d § 2 O.p. Z drugiej zaś strony twierdzi, "...że opisane czynności związane z dokonanym zabezpieczeniem nie zostały uznane przez organy za zawieszające bieg terminu przedawnienia..." i że przed upływem terminu przedawnienia doszło do zaliczenia "nadpłaty" w podatku od towarów i usług na poczet należności w tym podatku za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. (str. 7 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu, skoro w dniu 12 stycznia 2011 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o zabezpieczeniu, to twierdzenie że kwota zwrotów nadwyżek podatku naliczonego za wrzesień i październik 2010 r., nie została przyjęta jako zabezpieczenie, jest niezgodna z faktami. Należy przyjąć, że organ dokonał zabezpieczenia, jednakże z uwagi na art. 7 w/w ustawy nowelizującej czynność ta nie zawiesiła biegu terminu przedawnienia. Nie oznacza to jednak, że wadliwe zabezpieczenie "przekształciło się" w zapłatę zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji. Skoro postanowienie o zabezpieczeniu zostało wydane i doręczone, to jest dla organów podatkowych wiążące (art. 212 w związku z 219 O.p.). Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w dniu 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której wypowiedział się w kwestii wpływu jaki ma uregulowanie zaległości na bieg terminu przedawnienia możliwość prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z przyjętą uchwałą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). We wskazanej uchwale NSA wypowiedział się bezpośrednio o wygaśnięciu zaległości poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), tym niemniej zdaniem Sądu, pogląd w niej wypowiedziany znajduje zastosowanie do zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Oba wymienione sposoby wygaśnięcia zaległości są do siebie bardzo zbliżone. Przenosząc pogląd prawny wynikający z cytowanej uchwały na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, należy przyjąć że gdyby nawet przyjąć, że doszło do wygaśnięcia zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji poprzez zarachowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień i październik 2010 r., to po upływie terminu przedawnienia orzekanie o wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, czerwiec lipiec, wrzesień listopad i grudzień 2005 r., byłoby niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy oraz § 3 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego, wpis od skargi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy. t.n.