I SA/Łd 11/10

Dnia 12 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 roku sprawy ze skargi K. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 15 czerwca 2009 r. K.W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. We wniosku wyjaśnił, że zajmuje się sprzedażą wyrobów akcyzowych takich jak: oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 i oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach od CN 2710 19 41 do CN 2710 19 49, tj. wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zmianami). Wyroby te nabywa z zapłaconą akcyzą. Wnioskodawca podniósł, że z uwagi na właściwości fizykochemiczne produktów, którymi handluje, jak również z uwagi na błędy urządzeń pomiarowych, w firmie występują ubytki naturalne paliwa. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał cztery pytania: 1. Czy w jego firmie mogą powstawać ubytki naturalne? 2. Czy takie ubytki będą opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak to na jakiej podstawie? 3. Czy winien wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego o ustalenie norm ubytków? 4. W jaki sposób powinna być prowadzona dokumentacja ubytków? Odpowiadając na te pytania wnioskodawca wskazał, że ubytki naturalne są nieodłącznym następstwem handlu produktami naftowymi i wynikają z ich właściwości fizykochemicznych, jak również błędów urządzeń pomiarowych. Ubytki takie nie podlegają jego zdaniem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ dotyczą wyrobów, które znajdują się poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy. Od wyrobów tych akcyza została już uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu, stąd też nie można ich po raz kolejny opodatkować tym podatkiem. Dotyczy to również wyrobów, co do których została zastosowana obniżona stawka akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie. Ponieważ ubytki, o których mowa, nie mogą być obciążone podatkiem akcyzowym, wnioskodawca nie ma potrzeby występować do właściwego organu o wydanie decyzji określającej dopuszczalne normy ubytków. Nie ma też przepisów regulujących zasady dokumentowania ww. ubytków, stąd też zdaniem podatnika dopuszczalna jest przyjęta przez niego praktyka ich ewidencjonowania przez comiesięczną inwentaryzację. W interpretacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 2 pkt 20, art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 89 ust. 6, 8 i 16 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą nie podlegają uregulowaniom dotyczącym ubytków. Ubytki w rozumieniu ustawy powstawać mogą bowiem tylko w przypadku objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 pkt 20 litera a). W przypadku obrotu wyrobami z zapłaconą akcyzą instytucja ta nie ma zastosowania. Kwestia ubytków może być rozpatrywana jedynie w kontekście niedoborów ilościowych wyrobów akcyzowych. Odpowiadając na pytanie drugie organ wskazał, że gdy obrót dotyczy wyrobów bezwarunkowo dopuszczonych do konsumpcji, straty tych towarów nie są opodatkowane, natomiast w przypadku, gdy prawo wymaga spełnienia dodatkowych warunków dla zastosowania określonej stawki akcyzy, warunki te muszą zostać spełnione. Niedobory paliwa w tej ostatniej sytuacji podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy organ interpretujący przyjął, że oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą, ponieważ zostały już objęte maksymalną stawką tego podatku. Odnosząc się natomiast do sprzedaży olejów napędowych używanych do celów opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, wskazał, że wyroby te mają charakter szczególny, podlegają bowiem swoistemu rygorowi w związku z ich obrotem. Zastosowanie obniżonej stawki akcyzy uwarunkowane zostało w ich wypadku spełnieniem określonych wymogów. Skoro zatem art. 89 ust. 6 i 8 ustawy wymagają odebrania od nabywcy oświadczenia określonej treści, to wnioskodawca musi udokumentować sprzedaż tych wyrobów w wymaganej przez prawo formie. Brak udokumentowania sprzedaży określonej ilości olejów napędowych do celów opałowych, co do których z uwagi na ich przeznaczenie zastosowano niższą stawkę podatku, skutkuje tym, że wnioskodawca nie spełnia warunków zastosowania tej stawki. W takim przypadku wypełniona zostaje dyspozycja art. 89 ust. 16 ustawy, a podatnik zobowiązany jest zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Odpowiadając na pozostałe pytania organ podatkowy wskazał, że skoro w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania instytucja ubytków to wnioskodawca nie musi występować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie norm tych ubytków, a także prowadzić ich dokumentacji. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. W skardze na interpretację z [...] podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 2 pkt 20, art. 8 ust. 3 oraz art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że w toku prowadzonej działalności nie powstają ubytki naturalne, a także naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, a także poprzez bezzasadne oraz sprzeczne z doświadczeniem i prawami nauki uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły ubytki naturalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo w części dotyczącej odpowiedzi na drugie z zadanych organowi pytań interpretacyjnych. Zgodnie z art. 2 punkt 20 litera a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zmianami) ubytkami są wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Dla potrzeb niniejszej sprawy z powyższej definicji płyną dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze pojęcie "ubytek" ma charakter normatywny, odmienny od znaczenia wynikającego z języka potocznego i oznacza jedynie taką stratę w wyrobie akcyzowym, która powstała na określonym etapie obrotu. Po drugie etapem tym jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. Również to pojęcie ma charakter normatywny i jest określone w art. 40-46 cytowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Poza sporem między stronami w niniejszej sprawie pozostaje, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem pytania interpretacyjnego nie znajdują się w tej procedurze, lecz na zupełnie innym etapie obrotu, już po zapłaceniu akcyzy. Zgodnie z art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy przedmiotem opodatkowania są ubytki wyrobów akcyzowych. Nie oznacza to jednak bynajmniej, że opodatkowaniu podlegają wszelkie ubytki w wyrobach akcyzowych. Biorąc pod uwagę treść cytowanych wyżej przepisów zasadny jest bowiem wniosek, że opodatkowaniu akcyzą podlegają tylko te ubytki, które powstały podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego ubytki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlegają opodatkowaniu. Organ udzielający interpretacji odpowiadając na pytanie o możliwość powstania ubytków udzielił trafnej odpowiedzi, że nie mogą one powstać w firmie skarżącego. Wbrew stanowisku skargi organ nie wykluczył możliwości faktycznego zaistnienia strat w olejach napędowych i opałowych, lecz jedynie możliwość przypisania im charakteru ubytków w rozumieniu art. 2 punkt 20 cytowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. Organ nie miał natomiast racji odpowiadając na pytanie dotyczące opodatkowania ubytków. W ocenie sądu błąd organu nastąpił już podczas dokonywania rozdziału między stawką akcyzy, jaką opodatkowana jest sprzedaż oleju napędowego i stawkami akcyzy, jakimi może być opodatkowana sprzedaż oleju opałowego. Polega on na tym, że niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 i ewentualnie ust. 16 cytowanej ustawy i niezależnie od przyjętej ostatecznie stawki akcyzy opodatkowaniu podlegać będzie sprzedaż oleju a nie powstanie w nim ubytków, a to dlatego, że jak wskazano wyżej straty powstałe na tym etapie obrotu nie są ubytkami w rozumieniu ustawy, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Warto w tym miejscu zauważyć, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie toczyło się w trybie art. 14b i następnych ordynacji podatkowej, których przedmiotem są interpretacje przepisów prawa podatkowego. Stąd też trafnie organ wydający interpretację umknął od odpowiedzi na pytania dotyczące "ubytków naturalnych" to jest pojęcia niemającego charakteru normatywnego a przez to pozostającego poza polem wytyczonym przepisami dotyczącymi interpretacji indywidualnych. Również i z tego powodu trafnie organ wydający interpretację uznał za bezprzedmiotowe pytania 3 i 4 jako, że dotyczyły one czynności faktycznych, pozostawionych woli i przemyślności podatnika, a nie uregulowanych w prawie podatkowym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji. P.Pij.