I SA/Łd 11/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz za styczeń 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 11/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r. określającą W. K., prowadzącemu firmę pod nazwą PHU "A", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: "B" Sp. z o.o., "C" P. Ł., PHU P. G., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w grudniu 2007 r. w ewidencji zakupów podatnika ujęto 5 faktur (łącznie wartość brutto 119.963 zł) dokumentujących zakupy kart pre-paid wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Zapłaty zobowiązań - w tak znacznej wysokości - miały być dokonane gotówką. Na dowodach KW brak jest podpisu osoby otrzymującej gotówkę. Na powyższych fakturach jako osoba upoważniona do wystawienia faktury widnieje pieczęć i podpis Prezesa Zarządu Spółki "B" P. Ł.. Organ stwierdził, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego do wspólnikami Spółki byli: J.J.B. - Prezes Zarządu i P.Z. S. – wiceprezes. Zmiana dotycząca udziałowca Spółki, tj. P. Ł. dokonana została dopiero dnia 30 czerwca 2009 r. Spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, deklaracje VAT-7 składała za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. Za 2007 r. nie złożyła zeznania podatkowego CIT -8. Z zeznań P. Ł. przesłuchanego charakterze podejrzanego w dniu 8 maja 2008 r. oraz w charakterze świadka w dniu 5 stycznia 2008 r. wynika, że latem w 2007 r. zakupił za 6.000 zł Spółkę "B" w celu jej odsprzedaży. Po nabyciu udziałów nie była prowadzona działalność gospodarcza, ani księgowość Spółki, nie były składane żadne deklaracje. Całością spraw dotyczącą obrotu kartami pre-paid przez Spółkę zajmował się T. T., on sam nigdy nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2008 r. w charakterze podejrzanego T. T. stwierdził, że spółka "B" była wykorzystywana do sprzedaży kart pre-paid dostarczanych jemu i G. J. przez mężczyznę o imieniu P. pochodzącego z R., który dostarczał faktury słowackie jako podstawy do wystawiania faktur polskich przez "B". Spółka wystawiała faktury VAT przez cały grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. P. Ł. i T. T. zarabiali na wystawianiu tych faktur około 1 % od kwoty faktury. Organizacją klientów, którzy mieli nabywać karty i dla których były wystawiane faktury i faktycznymi dostawami zajmował się Ł. S.. T. T. zajmował się sporządzaniem i drukowaniem faktur dla odbiorców, którymi była "A" w B. i firma z B.. Ł.S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 22 października 2009 r. potwierdził, że organizował klientów na sprzedaż kart oraz dokonywał dostaw towaru do firmy "A" z B. wraz z fakturami VAT, na których jako sprzedawca widniała spółka "B". Karty przed dostawą do klientów odbierał od G. J., który zajmował się dostawami kart przeznaczonymi do sprzedaży, natomiast fakturę wystawioną przez firmę "B" odbierał w jej biurze przy ul. A w K.. Uzasadniając, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, organ odwołał się do ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2009 r., określającej spółce "B" obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z powodu wystawienia w grudniu 2007 r. faktur m.in. na rzecz firmy "A". W ww. rozstrzygnięciu (które stanowi dowód w sprawie) organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wystawcą faktur, a odbiorcami w nich wskazanymi. W styczniu 2008 r. w ewidencji zakupów podatnika ujęto 2 faktury (łącznie wartość brutto 89.002,05 zł), dokumentujące zakupy kart pre-paid wystawione przez firmę "C", należącą również do P. Ł.. Zapłaty zobowiązań wynikających z tych faktur również miały zostać dokonane gotówką. Na dowodach KW brak jest podpisu osoby otrzymującej gotówkę. P. Ł. prowadzący firmę "C" był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak za styczeń 2008 r. nie złożył deklaracji VAT-7. Przesłuchany w toku śledztwa w sprawie [...] w charakterze podejrzanego w dniu 15 grudnia 2008 r. zeznał, że firma "C" nie osiągała żadnych dochodów, nie prowadziła również żadnej księgowości, nie prowadzono ewidencji faktur. Wystawione faktury przedkładał mu do podpisu T. T., który zaproponował sprzedaż kart przez jego firmę. Karty te miały być sprzedawane z Polski na Słowację, jakiemuś podmiotowi gospodarczemu, a następnie odkupowane i sprzedawane w Polsce taniej z pominięciem podatku. Całością spraw z tym związanych zajmował się T. T.. P. Ł. powiedział, że nie wie jakim podmiotom były sprzedawane karty i jaka była ich wartość. Nie wie również na ilu fakturach się podpisał. T. T. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że firma "C" była wykorzystywana do prowadzenia obrotu kartami pre-paid. W związku z tym, że druga firma Ł. nie miała uregulowanego statusu prawnego, co powodowało zastrzeżenia ze strony niektórych odbiorców kart, a nawet rezygnację z zakupów, P. Ł. zgodził się na to by sprzedaży kart dokonywała firma "C". Karty te miały pochodzić ze Słowacji, w rzeczywistości dostarczał je mężczyzna o imieniu P. pochodzący z R.. Prawomocną decyzją z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił firmie "C" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z samego faktu wystawienia faktur oraz wprowadzenia ich do obrotu prawnego, stwierdzając jednocześnie, że firma "C" nie wykonywała czynności, które podlegałyby opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Również w styczniu 2008 r. w ewidencji zakupów podatnika ujęto 2 faktury (łącznie wartość brutto 213.229,16 zł) dokumentujące zakupy kart pre-paid wystawione przez PHU P.G.. Zapłaty zobowiązań wynikających z ww. faktur dokonano na rachunek bankowy wskazany na fakturze dostawcy. Organ wyjaśnił, że firma P.G. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7. W prawomocnej decyzji z [...]2009 r., określającej P.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., Dyrektor UKS w R. stwierdził, że posiada on dowody zakupu kart telefonicznych, które nie obrazują rzeczywiście dokonanych transakcji nabycia tych towarów. A skoro nie dokonano ich nabycia, nie mogły być one przedmiotem dalszej odsprzedaży. Organ zakwestionował prawo tego podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu (od firm: "D", "E" Sp. z o.o.) oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych m.in. dla firmy "A" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. P. G. przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach postępowania karnego sygn. akt [...] (zeznania z 12 października 2009 r., 9 marca, 19 i 20 kwietnia 2010 r.) powiedział, że na początku 2008 r. wyraził zgodę na wystawianie faktur sprzedaży kart pre-paid. W temat tej sprzedaży wprowadził go A. P., który stwierdził, że będą faktury zakupu kart, za które nie trzeba będzie płacić, a jednocześnie na te same karty będą wystawiane faktury sprzedaży. Faktury na sprzedaż kart w ramach działalności wystawiali A. P. i L. P.. P. G. zeznał, że nie był zorientowany co było na fakturach z wyjątkiem dwóch pierwszych miesięcy 2008 r., gdyż faktury te dostarczał do biura rachunkowego. Należności za wystawione faktury wpływały rachunek jego działalnością gospodarczej. Pobierał swoją prowizję (1%), a resztę przekazywał P. lub P.. Ten proceder z kartami trwał do kwietnia lub maja 2008 r. W ramach postępowania karnego [...] zostali również przesłuchani w charakterze podejrzanych A.P. i L. P.i. Pierwszy z nich zeznał, że karty pre-paid kupował w firmie F na firmę G s.r.o. z siedzibą w S. (Słowacja), która była na niego zarejestrowana. Potwierdził, że przez firmę P. G. sprzedawał karty firmie "A" za pośrednictwem piłkarza z K. o imieniu Ł.. Natomiast L. P. wyjaśnił, że założył dwie firmy tj. H i I, które zajmowały się zakupem kart bez podatku VAT w firmie F. Karty te były rozprowadzane na terenie Polski. Odnośnie firmy P.G. zeznał, że została uruchomiona kiedy karty faktycznie zakupione na zagraniczne podmioty, miały być "puszczone" na rynek Polski w drodze sprzedaży fakturowej. Faktury sprzedaży pochodzące z firmy G. tworzył na swoim komputerze A. P.. P. G. posiadał rachunek bankowy w [...], z którego pobierał pieniądze, z tych pieniędzy robione były dalsze zakupy kart. W pewnym momencie G. stwierdził, że musi posiadać faktury na zakup kart, aby udokumentować pochodzenie towaru. Tak powstała firma "D" założona przez J. M., faktury z firmy "D" były tworzone przez A. P.. W toku postępowania kontrolnego w dniu 4 kwietnia 2013 r. przesłuchano w charakterze strony W. K., który wyjaśnił, że w przypadku transakcji z firmami: "B", "C" i PHU P. G. nie zajmował się nawiązaniem kontaktów handlowych, gdyż głównie zajmuje się kontaktem i współpracą z koncernami tytoniowymi, zaś w firmie zajmują się tym pracownicy. Oprócz PHU P.G. kontrahenci dostarczyli dokumenty rejestracyjne. Nigdy do czasu kontroli nie dokonywano sprawdzania legalności działania współpracujących firm i jego zdaniem informacja z urzędów skarbowych na temat płacenia podatków przez kontrahentów jest niemożliwa do uzyskania albo trwa bardzo długo. W ocenie podatnika sposób przeprowadzenia transakcji przez wyżej wskazane firmy nie wzbudziły żadnych podejrzeń, co do legalności ich działania. W ocenienie organu odwoławczego, przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że faktury VAT, na podstawie których PHU "A" nabyła karty pre-paid, nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy jej wystawcami a nabywcą. Podmioty, które na fakturach sprzedaży figurowały jako dostawcy, służyły jedynie do legalizowania kart niewiadomego pochodzenia, gdyż żadna z tych firm nie zakupiła kart, a tym samym nie mogła ich sprzedać. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wynikające z art. 86 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. W świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze. W toku przedmiotowego postępowania ustalono, że wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonej. Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń, że jakoby strona nie mogła ponosić skutków podatkowych ewentualnych nieprawidłowości swoich kontrahentów, bowiem "dochowano najwyższej staranności przy doborze i weryfikacji wszystkich kontrahentów przed nawiązaniem z nimi współpracy", organ uznał je za bezzasadne. W przedmiotowym postępowaniu bowiem wykazano przede wszystkim, że firmy, które na fakturach sprzedaży figurowały jako dostawcy, służyły jedynie do legalizowania kart niewiadomego pochodzenia, gdyż żadna z tych firm nie zakupiła kart, a tym samym nie mogła ich sprzedać. Wobec osób związanych z tym procederem toczy się postępowanie prokuratorskie w sprawie przestępczej działalności, w tym wystawiania nierzetelnych faktur. Strona tymczasem - wbrew jej opinii - nie przedstawiła żadnych dowodów poza fakturami wskazujących chociażby na podjęcie działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności któregokolwiek z kontrahentów. Z zeznań W. K. wynika, że to jego pracownicy zajmowali się kontaktami i współpracą z tymi firmami. K. S. (pracownik firmy "A") podczas przesłuchania świadka w dniu 22 lipca 2009 r. zeznała, że nie wie kto nawiązał kontakt z firmą "B", ale ostateczną decyzję o współpracy z jakąkolwiek firmą podejmował szef. Ponadto wyjaśniając okoliczności transakcji z firmą "B" świadek stwierdziła, że w jej imieniu występował Ł. (nazwiska nie zna), który dostarczał karty i jednocześnie odbierał gotówkę za dostarczony towar. Natomiast z zeznań A. S. (pracownik firmy "A") z dnia 30 sierpnia 2010 r. wynika, że cyt. "ktoś z firmy C zadzwonił do naszej firmy z ofertą sprzedaży kart pre-paidowych. (...) firma C zaoferowała nam karty po niższej cenie niż dotychczas kupowaliśmy. Wiarygodność firmy sprawdziłam na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które to zaświadczenie zostało przesłane faksem". Zdaniem organu z powyższego wynika, że podatnik zdecydował się na współpracę z nieznanymi firmami, przyjmując ofertę od nieznanej osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. firm. Towar zamawiany był telefonicznie, a należność za dostawy regulowane w formie gotówkowej. Samo sprawdzenie "dokumentów rejestracyjnych" firm "B" i "C" (jak twierdzi strona) nie dowodzi, że podatnik dołożył należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. W przypadku firmy PHU P. G. strona nie posiada żadnych dokumentów świadczących nawet o rejestracji tej firmy. Istnienie podmiotu gospodarczego jest nierozłącznie związane z zewnętrznymi, możliwymi do zweryfikowania zjawiskami, tj. posiadanie siedziby, faktycznego miejsca prowadzenia działalności, czy też możliwością komunikowania się z podmiotem pod wskazanym adresem. Podatnik w żaden sposób nie zareagował na fakt, że adresy tych firm są takie same i w istocie są adresem mieszkania. Ponadto strona mogła w prosty sposób zweryfikować kontrahenta przed pierwszymi transakcjami na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, że zmiana dotycząca udziałowca Spółki, tj. P. Ł. dokonana została w dniu 30 czerwca 2009 r. Do czasu dokonania powyższej zmiany, według KRS wspólnikami Spółki byli: J.J. B. - Prezes Zarządu i P. Z. S. - wiceprezes. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że za karty płacono gotówką do rąk osoby, której danych personalnych strona nie posiada (nie weryfikowano ich), a jednocześnie bez sprawdzenia, czy ta osoba była upoważniona w imieniu danej firmy do odbioru pieniędzy pomimo tego, iż wartość transakcji wynosiła 208.965,87 zł. Ponadto A. S. podczas zeznania w dniu 30 sierpnia 2010 r. stwierdziła, że firma C zaoferowała karty po niższej cenie niż dotychczas kupowali. Fakt stosowania niższych ceny wynika również z porównania zakupu kart od innych nabywców z cenami zastosowanymi w spornych fakturach. Zdaniem organu, w przypadku gdy cena nabywanych towarów była konkurencyjna, tj. niższa od cen oferowanych na rynku przez innych dostawców, to fakt ten - wraz z pozostałymi okolicznościami - powinien wzbudzić podejrzenie, że towar może pochodzić z nielegalnego źródła, co z kolei powinno skłonić podatnika do podjęcia starań w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia towarów i legalności transakcji. Zdaniem organu wprawdzie dobra wiara podatnika nie ma znaczenia dla zakwestionowania mu odliczenia podatku naliczonego, jednak materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów, z których wynikałoby, że strona dokonywała ustaleń czy jej kontrahenci legalnie prowadzą działalność gospodarczą, czy są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT czynnymi oraz czy są uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Strona nie wymagała okazania pełnomocnictwa do reprezentowania danego podmiotu przez osobę dostarczającą karty i odbierającą gotówkę o znacznej wartości, nie uznała za istotne ustalenie danych personalnych tej osoby (osób). Ponadto przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez firmy "B" i "C" dla strony nie miało również znaczenia, że siedziba tych firm jest pod jednym adresem. Wobec powyższego organ uznał, że strona nie podjęła działań, które świadczyłyby o dołożeniu przez nią należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie potwierdzała fakt, że dostawy kart pre-paid na rzecz podatnika miały faktycznie miejsce, a nawiązując współpracę z firmami B, C oraz PHU P.G. dochował on należytej staranności przy dokonywaniu ich weryfikacji, b) niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności poprzez ograniczenie do minimum samodzielnych działań dowodowych i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie i bezkrytycznie włączonym do akt sprawy materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań, mimo, że w wytycznych zawartych w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2012 r. zalecono organowi pierwszej instancji ponowne przesłuchanie właścicieli firm C oraz B w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności; c) bezpodstawne uznanie, że dla wykazania przez podatnika, iż nabywając sporne karty pre-paid działał w dobrej wierze, konieczne jest przedstawienie przez niego dowodów wskazujących na podjęcie przez niego wszelkich hipotetycznie możliwych pod względem faktycznym czynności sprawdzających, mimo że konieczność podejmowania takich działań przez podatników nie wynika z żadnych regulacji prawnych i nie jest normatywnym warunkiem zachowania przez nich prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami; d) niepodjęcie działań zmierzających do obiektywnego ustalenia istnienia dobrej bądź złej wiary podatnika, e) przypisanie podatnikowi nienależytej staranności w zakresie wykazania wiarygodności dostawców w sytuacji, w której na podstawie towarzyszących transakcjom okoliczności, a także mając na uwadze podjęte przez Skarżącego działania, wniosek ten był nieuprawniony, f) niepodjęcie działań niezbędnych do faktycznego wykazania, czy i w jakiej wysokości ceny kart pre-paid oferowane przez B, C a także PHU P. G. odbiegały od cen oferowanych przez innych dostawców i w konsekwencji uznanie, iż wysokość cen zapłaconych B, C i PHU P. G. powinna była wzbudzać podejrzenia, iż towar może pochodzić z nielegalnego źródła, 2. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w piśmie z dnia 14 lutego 2012 r., obejmujących przesłuchanie świadków: P. G., T. T., G. J. oraz P. Ł. w celu ustalenia fundamentalnych dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących obrotu kartami pre-paid, w którym podmioty te uczestniczyły, ze szczególnym wskazaniem czy prowadzili w tym zakresie rzeczywistą i samodzielną działalność i czy obrót tymi kartami był rzeczywisty, 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności wskazanym zeznaniom pracowników podatnika oraz dokumentom załączonym do pisma z dnia 18 listopada 2011 r., b) nieodniesienie się do dowodów, z których wprost wynika okoliczność rzeczywistego wykonania przedmiotowych dostaw kart pre-paid, 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dostawy kart pre-paid wykazane w spornych fakturach miały faktycznie miejsce, a podatnik dochował należytej staranności przy doborze i weryfikacji wszystkich swoich kontrahentów przed nawiązaniem z nimi współpracy, b) uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy - nie mógł się dowiedzieć. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, wbrew zarzutowi skarżącego, organ nie kwestionował, że skarżący faktycznie nabył towar (karty pre-paid), co zresztą wynika z fragmentu zaskarżonej decyzji, do którego odwołuje się skarżący na 4 stronie skargi. Sporne jest natomiast czy podatnik nabył ten towar od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach oraz czy dokonując przedmiotowych transakcji pozostawał w dobrej wierze co do ich legalności. Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury. Rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu w omawianej sprawie organy wykazały, że dostaw wynikających z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie dokonały podmioty w nich wskazane. W odniesieniu do spółki "B", P. Ł. podpisujący faktury w jej imieniu, przesłuchany charakterze podejrzanego w dniu 8 maja 2008 r., sam stwierdził, że po nabyciu przez niego udziałów w tej spółce (latem w 2007 r.) nie była już prowadzona działalność gospodarcza, natomiast całością spraw dotyczącą obrotu kartami pre-paid zajmował się T. T.. Ten ostatni z kolei również przesłuchany w charakterze podejrzanego (w dniu 2 kwietnia 2008 r.), zeznał, że spółka "B" była wykorzystywana do sprzedaży kart pre-paid dostarczanych jemu i G. J. przez mężczyznę pochodzącego z R. o imieniu P.. Organizacją klientów, którzy mieli nabywać karty i dla których były wystawiane faktury i faktycznymi dostawami zajmował się Ł. S.. Podobna treść wynika również z zeznań Ł. S. z 22 października 2009 r. Potwierdził on wówczas, że organizował klientów na sprzedaż kart oraz dokonywał dostaw towaru do firmy "A" z B. wraz z fakturami VAT, na których jako sprzedawca widniała spółka "B". Karty przed dostawą do klientów odbierał od G. J., który zajmował się dostawami kart przeznaczonymi do sprzedaży Z zeznań tych trzech osób jednoznacznie wynika, że faktycznym dostawcą towaru dla skarżącego nie była spółka "B". Brak dokonania dostaw przez spółkę "B", potwierdza również ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2009 r., określająca temu podmiotowi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z powodu wystawienia faktur (m.in. na rzecz firmy "A") w grudniu 2007 r. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, LEX nr 1218779). Analogiczna ocena dotyczy firmy "C". Z zeznań jej właściciela P. Ł. z 15 grudnia 2008 r. wynika, że firma ta nie osiągała żadnych dochodów, nie prowadziła również księgowości, ani ewidencji faktur. Wystawione faktury przedkładał mu do podpisu T. T., który zajmował się całością spraw z tym związanych. P. Ł. powiedział, że nie wie jakim podmiotom były sprzedawane karty i jaka była ich wartość. Nie wie również na ilu fakturach się podpisał. Powyższe okoliczności wynikają również z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2010 r., określającej temu podmiotowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy stwierdzić zatem, że faktycznym dostawcą towaru dla skarżącego nie był P.Ł. prowadzący firmę "C". Dostawcą kart nie była również firma PHU P. G., co wynika z zeznań jej właściciela przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach 12 października 2009 r., 9 marca, 19 i 20 kwietnia 2010 r. P. G. powiedział wówczas, że nie był zorientowany co było na fakturach z wyjątkiem dwóch pierwszych miesięcy 2008 r., gdyż faktury te dostarczał do biura rachunkowego. Należności za wystawione faktury wpływały rachunek jego działalnością gospodarczej. Pobierał swoją prowizję (1%), a resztę przekazywał P. lub P.. Podobne okoliczności wynikają również z zeznań A. P. i L. P., którzy faktycznie zajmowali się tą działalnością. Niedokonywanie dostaw na rzecz skarżącego w styczniu 2008 r. przez firmę PHU P. G. wynika również z prawomocnej decyzji Dyrektor UKS w R. z [...] 2009 r. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w piśmie z dnia 14 lutego 2012 r., obejmujących przesłuchanie świadków: P. G., T. T., G. J. oraz P. Ł. w celu ustalenia fundamentalnych dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących obrotu kartami pre-paid, w którym podmioty te uczestniczyły, ze szczególnym wskazaniem czy prowadzili w tym zakresie rzeczywistą i samodzielną działalność i czy obrót tymi kartami był rzeczywisty. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało uczynione w niniejszej sprawie. Organy dokonały oceny wielokrotnych zeznań wymienionych świadków, przesłuchanych głównie w postępowaniu karnym. Wnosząc o przesłuchanie ich w postępowaniu podatkowym, strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oczekując w gruncie rzeczy, że podczas ponownego przesłuchania świadkowie ci zmienią zeznania. Nie stanowi to jednak wystarczającej podstawy do uwzględnienia takich wniosków. Przy dokonywaniu wykładni przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE w ostatnim okresie pojawiła się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Linię tę potwierdza również postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13, w którym TSUE wyraził pogląd, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W pkt. 38 uzasadnienia tego postanowienia Trybunał stwierdził ponadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Wprawdzie na 16 stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dobra wiara podatnika nie ma znaczenia dla zakwestionowania prawa do odliczenia, z czym nie można się zgodzić, jednak "z ostrożności procesowej" organ ten dokonał analizy również pod tym kątem. Należy przyznać rację organowi, że podatnik nabywający tak znaczne ilości towaru jak w niniejszej sprawie, powinien upewnić się, czy jego kontrahent jest podmiotem wiarygodnym, zwłaszcza, gdy towar ten jest oferowany w nieco niższej cenie niż u innych sprzedawców. Z wypowiedzi skarżącego i jego pracowników nie wynika jednak, aby dokonywano bliższej identyfikacji kontrahentów. Skarżący stwierdził, że kontaktami i współpracą z tymi firmami zajmowali się jego pracownicy, ale z zeznań tych ostatnich nie wynika, aby oprócz zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej w odniesieniu do firm "B" i "C", ktokolwiek zasięgał innych informacji. W odniesieniu do firmy PHU P. G. nie zadbano nawet o taki dokument. Pracownica firmy "A" K. S. powiedziała, że towar od spółki "B" przywoził "pan Ł.", którego bliżej nie można było zidentyfikować. Odbierał on również gotówkę za ten towar. Skarżący nie zbadał zatem czy płaci właściwej osobie, która jest uprawniona do reprezentowania spółki "B". Zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez spółkę "B" i firmę "C" (niewątpliwie w znacznej wysokości), skarżący dokonywał gotówką, nie zadbał jednak o stosowną dokumentację tych transakcji. Na dowodach KW brakuje bowiem podpisu osoby otrzymującej pieniądze. Zauważyć należy ponadto, że na zakwestionowanych fakturach spółki "B" widnieje pieczęć i podpis Prezesa Zarządu P. Ł.. Organ stwierdził natomiast, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego w tym czasie wspólnikami spółki "B" byli: J.J.B. - Prezes Zarządu i P. Z. S. – wiceprezes. Zmiana dotycząca osoby P. Ł. została dokonana dopiero dnia 30 czerwca 2009 r. Sprawdzenie takich danych przez Internet trwa zaledwie kilka minut. W odniesieniu do firmy PHU P. G. na 8 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w R. przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w firmie "A", w wyniku których ustalono, że kontakt między firmami nawiązano telefonicznie, jednak ze względu na brak dostarczenia przez kontrahenta dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej - zakończono współpracę z dostawcą. Z informacji tej wynika zatem, że skarżący jednak nie miał zaufania do firmy P. G., co zresztą okazało się zasadne. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. A.Rz.