I SA/Łd 1101/10

Dnia 25 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 roku sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej w dniach [...] r. – [...] r. kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie K. D. ustalono, że Podatnik zawyżył podatek VAT naliczony za miesiące: kwiecień oraz czerwiec-październik 2005 roku poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU "A" A. H. z/s w Ł., ul. A19. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2005 roku w wysokości 27.894 zł, czerwiec 2005 roku w wysokości 26.197 zł, lipiec 2005 roku w wysokości 60.938 zł, sierpień 2005 roku w wysokości 23.848 zł, wrzesień 2005 roku w wysokości 21.341 zł, październik 2005 roku w wysokości 34.428 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ kontroli skarbowej podniósł, że Podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego wykazanego na fakturach nr [...] wystawionych przez PHU "A", ponieważ firma ta w rzeczywistości nie istniała. Od ww. decyzji K. D. odwołał się w dniu [...] roku zarzucając powyższej decyzji naruszenie: przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122, 125, 180, 181, 182, 188, 191, 196, 201, 209 Ordynacji podatkowej, przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację. Podatnik wskazał, że jego przesłuchanie w charakterze strony zostało przeprowadzone w warunkach nie gwarantujących mu swobody wypowiedzi, a odpowiedzi, których udzielał nie zostały w pełni zaprotokołowane. Co więcej, zdaniem K. D., nie został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Strona stwierdziła ponadto w odwołaniu, że współpracę z firmą A rozpoczął za pośrednictwem ojca, który przed nawiązaniem współpracy oglądał wpis tej firmy do ewidencji działalności gospodarczej i decyzję o nadaniu numeru NIP. Skarżący zauważył również, że organ kontrolny nie przesłuchał wnikliwie świadka J. W. i nie wyjaśnił rozbieżności w zeznaniach Z. D. i zeznaniach ww. świadka. Nie uwzględniono również wniosku o ponowne przesłuchanie J. W.. W ocenie odwołującego się postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do Jego osoby powinno zostać obligatoryjnie zawieszone, gdyż równolegle toczy się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez organy ścigania. Nadto przed wydaniem stosownej decyzji organ II instancji winien zasięgnąć opinii prokuratury odnośnie dokonanych ustaleń. K. D. wniósł także o uzupełnienie materiału dowodowego w niżej wymienionym zakresie: przesłuchanie właściciela nieruchomości w Ł. przy ul. A19, sprawdzenie, czy w odniesieniu do innych podatników z terenu miasta Ł. nie były prowadzone postępowania kontrolne związane z firmą "A", ustalenie, czy firma "A" na przełomie lat 1999/2000 wykonywała remont wewnątrz kamienicy przy ulicy B i C, przesłuchanie zleceniodawcy i zabezpieczenie faktur. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ drugiej instancji wskazał, że kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest zakup przez firmę K. D. usług budowlanych od PHU "A" A. H.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. materiał dowodowy zebrany przez organ kontrolny w toku prowadzonego postępowania daje podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, co wynika przede wszystkim: 1. z zeznań A. H. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 1 października 2008 roku w ramach postępowania prokuratorskiego oraz zeznań A. H. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] r., gdzie oświadczył on, że nie jest i nie był nigdy właścicielem firmy "H", nie zna K. D., nie miał z nim żadnych kontaktów gospodarczych, nigdy nie świadczył usług i nie wystawiał faktur dla firmy "B", nie otrzymywał od D. żadnych pieniędzy, nie zna R. W. i nie otrzymywał od niego żadnej gotówki; 2. z informacji udzielonych przez Urzędy Skarbowe (US w Z., US w P., US Ł.Ś. US Ł.W. US Ł.P. [....] Urząd Skarbowy, [...] US Ł..- G.., [...] US Ł.-.G, [...] US Ł.- B., [...] US Ł.-B.), z których wynika, że A. H. prowadzący rzekomo działalność pod nazwą PHU "A" w Ł., ul. A 19, NIP: [...], nie figuruje w rejestrze podatników tych urzędów, a ww. numer NIP należy do innego podatnika (osoby fizycznej); 3. z informacji udzielonych przez Prezydenta Miasta Ł., z których wynika, że A. H. nie figuruje i nie figurował w 2005 roku w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez poszczególne delegatury Urzędu Miasta Ł.; 4. z zeznań E. L., H. L., J. L. i E. L. przesłuchanych w dniu [...] roku przez organ odwoławczy, gdzie oświadczyli oni, że mieszkają w Ł. przy ul. A 19, i nie znają firmy PHU "A" A. H. ani jej rzekomego właściciela, nie znają również R. W., Z. D. oraz K. D., nigdy tych osób nie widzieli i nigdy się z nimi nie kontaktowali. Ponadto nikt (poza J. L.) nie prowadził pod ww. adresem działalności gospodarczej, a właścicielka nieruchomości (E. L.) nigdy nie wynajmowała nikomu lokalu w tej posesji; 5. z zeznań samego K. D., który oświadczył, że nie zna A. H., nie płacił mu osobiście za usługi i nie sprawdzał, czy taki podmiot w ogóle istnieje; 6. z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. przy piśmie z dnia [...] r., z której wynika, że jedynym źródłem dochodów R. W. w 2005 roku była praca w przedsiębiorstwie C Sp. z o.o., a ponadto w ocenie Dyrektora izby Skarbowej w Ł. R. W. z tytułu rzekomej współpracy z firmą PHU "A" A. H. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Tak przedstawione dowody zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazują, że A. H. nie wykonał na rzecz K. D. usług udokumentowanych spornymi fakturami. Przy czym za wiarygodne organ ten uznał zeznania A. H., ponieważ znajdują one potwierdzenie w innych dokumentach zebranych w sprawie. Ponadto w trakcie przeszukania siedziby firmy Z. D., będącego jednocześnie pełnomocnikiem K. D., znaleziono dwie pieczątki oznaczone PHU "A" A. H.. Jednakże z zeznań Z. D. wynika, że stemple te zostały mu "podrzucone" przez R. W.. Przy czym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom R. W., który unikał odpowiedzi na istotne pytania lub nie chciał na nie odpowiedzieć. Odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych Strony organ podatkowy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wyrażone w postanowieniu z dnia [....] roku, że nie są one zasadne. W szczególności sprawdzenie, czy w odniesieniu do innych podatników z terenu miasta Ł. były prowadzone postępowania kontrolne związane z firmą "A" zdaniem organu odwoławczego nie mogło wnieść nic nowego do sprawy, gdyż nie może to oddziaływać w jakikolwiek sposób na fakt ewentualnego świadczenia usług przez A. H. na rzecz K. D. Zdaniem organu brak wpływu na wynik rozstrzygnięcia ma również ustalenie, czy firma "A" wykonywała na przełomie lat 1999/2000 remont wewnątrz kamienicy położonej w Ł. przy ul. B i C. Zdarzenie tamto nie było przedmiotem przedmiotowego postępowania. Przeprowadzenie badań grafologicznych pisma A. H. było również bezcelowe, ponieważ w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że to nie On wykonał sporną usługę na rzecz Strony. Poza tym zdaniem organu odwoławczego już pobieżna analiza podpisów A. H. pod protokołem z przesłuchania go w charakterze świadka w dniu [...] roku oraz na fakturach nr [...] daje podstawę do stwierdzenia, że podpisów tych nie składała ta sama osoba. W celu potwierdzenia, czy A. H. prowadził faktycznie działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sprawdził, jaki podmiot zarejestrowany został pod numerem REGON: [...] , widniejącym na pieczątce firmy oraz na spornych fakturach VAT. Z informacji uzyskanej z ogólnopolskiej (i ogólnodostępnej) bazy znajdującej się pod adresem www.stat.gov.pl/regon wynika, że ww. numer REGON zarezerwowany jest od [...] r. dla zupełnie innego podmiotu gospodarczego. Tak więc również i te dane uwidocznione na spornych fakturach są nieprawdziwe (wcześniej organ odwoławczy dowiódł, że A. H. nie prowadził działalności pod adresem Ł., ul. A 19, a także nie posługiwał się numerem NIP:[...]). Za bezzasadne organ uznał również zarzuty odnoszące się do niedoinformowania K. D. o terminie przesłuchania świadków. Wskazał, że zeznania R. W. i A. H. zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz [...] r., a K. D. na etapie kontroli podatkowej nie zgłaszał wniosków dowodowych w postaci ponownego przesłuchania ww. osób. Z kolei uczestnictwo Podatnika w przesłuchaniu Z. D. nie było możliwe z uwagi na fakt, iż był on przesłuchiwany w charakterze strony. Podatnik nie zgodził się z powyższą decyzją i pismem z dnia [...] roku wniósł skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W złożonej skardze K. D. zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów: postępowania administracyjnego, tj. art. 7, 8 w zw. z art. 75, 77, 78 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie decyzji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób nienależyty, w szczególności poprzez jednostronne przeprowadzenie i ocenę dowodów, nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, a w konsekwencji wydanie decyzji, która nie znajduje odzwierciedlenia w całokształcie materiału dowodowego, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnienia decyzji w sposób należyty przyczyn, z powodu których organ dowodom wskazywanym przez stronę skarżącą odmówił wiarygodności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżący wskazał, że organ odwoławczy oddalił szereg wniosków dowodowych, a mianowicie: nie sprawdzono, czy w odniesieniu do innych podatników z terenu Ł. były prowadzone postępowania kontrolne związane z firmą "A", nie ustalono, czy przedsiębiorstwo "A" na przełomie 1999 i 2000 roku wykonywało remont wewnętrzny kamienicy przy ul. B i C, Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przywrócenie terminu do wniesienia skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego ani przepisów materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do procesowych zarzutów skargi należy wskazać, że nie znajdują one uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W szczególności zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są bezpodstawne. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ww. ustawy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Nie można zatem uznać, że organ odwoławczy naruszył art. 7 i 8 w zw. z art. 77, 78 i 80, czy art. 107 § 3 k.p.a., gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie mogą mieć zastosowania w sprawach, których sposób postępowania reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Przenosząc treść cyt. przepisów k.p.a., których naruszenie wskazała strona skarżąca, na grunt ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że organy podatkowe zastosowały się do wszystkich norm prawnych wynikających z treści art. 121, 122, 187, 188, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie sposób zarzucić organom, że uchylały się od zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, które mogły mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Świadczyć o tym mogą czynności, jakie zostały wykonane w trakcie postępowania odwoławczego, a w szczególności: ponowne przesłuchanie skarżącego i wszystkich mieszkańców nieruchomości znajdującej się w Ł. przy ul. A 19 na okoliczność prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej przez firmę "A", pozyskanie z Prokuratury Rejonowej Ł. – B. dokumentów dotyczących śledztwa, protokołu przeszukania pomieszczeń firmy Z. D. oraz przesłuchania w charakterze świadka A. H.. Ponadto pozyskano z Urzędu Skarbowego Ł.- P. dokumenty dotyczące miejsca zatrudnienia R.W., będącego domniemanym pełnomocnikiem firmy "A, a także informacje od Prezydenta Miasta Ł. a temat osób prowadzących działalność w Ł. pod adresem ul. A 9. Z treści art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W wyrokach sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że chociaż postępowanie dowodowe prowadzone jest przez organ i to on w głównej mierze zobligowany jest do kompletowania materiału dowodowego, są sytuacje w których strona musi "włączyć" się do toczącego się postępowania dowodowego i wykazać, że uprawnienie na które się powołuje i z którego skorzystała lub zamierza skorzystać faktycznie jej przysługuje (vide: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r. III SA 1939/99; wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. l SA/Gd 712/99; wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r. III SA 1252/99). Podsumowując, o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy, i które są mu znane (np. zostały przedstawione przez stronę, uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania itp.). Odnosząc się do zarzutów skarżącego należy wskazać, że dowody, o których przeprowadzenie strona wnosiła, nie byłyby przydatne dla tej sprawy. Należy zgodzić się z organem podatkowym II instancji, że sprawdzenie, czy w odniesieniu do innych podatników z terenu miasta Ł. były prowadzone postępowania kontrolne związane z firmą "A" nie może oddziaływać w jakikolwiek sposób na fakt ewentualnego świadczenia usług przez A. H. na rzecz skarżącego. Ponadto brak wpływu na wynik rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy miałoby również ustalenie, czy firma "A" wykonywała na przełomie lat 1999/2000 remont kamienicy położonej w Ł. przy ul. B i C. Okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem postępowania w tej sprawie i nie mogła mieć żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy roku 2005, a nie lat 1999 i 2000. Podobnie należało ocenić konieczność ustalenia, czy dokumenty, których podatnik już nie posiadał, były weryfikowane przez główną księgową. Zauważyć trzeba, że w toku postępowania podatkowego strona nie zgłaszała takiego wniosku dowodowego. Ponadto nawet złożenie wniosku dowodowego wskazanej treści i przeprowadzenie dowodu przez organ nie pozwoliłby stwierdzić, czy firma "A" istniała w 2005 r., gdy wystawiono sporne faktury. Przechodząc do meritum należy podnieść, że przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami jest kwestia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A", czyli według ustaleń organów podatkowych podmiot nieistniejący. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego przez organy podatkowe z faktur pochodzących od podmiotu nieistniejącego, w rozumieniu powołanego przepisu. Ustalenia organów podatkowych potwierdzają w sposób niewątpliwy, że faktury zawierające podatek naliczony, o który strona obniżyła w analizowanym okresie podatek należny, to faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Nie można bowiem uznać za prawidłowe w rozumieniu cyt. przepisów faktury, które zawierały w nazwie wystawcy wpis firmy nieistniejącej (nie figurującej w rejestrach właściwych miejscowo urzędów miejskich i skarbowych) i operowała fikcyjnym adresem, co potwierdziły również zeznania świadków. Faktura taka nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Nie może zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikającą z niej kwotę. Ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wskazany w zakwestionowanych fakturach A. H. nie prowadził działalności pod adresem Ł., ul. A 19, a także nie posługiwał się NIP: [...] i REGON: [...] , widniejącym na pieczątce firmy oraz na fakturach VAT. Ponadto z informacji uzyskanej z ogólnopolskiej i ogólnodostępnej bazy znajdującej się pod adresem www.stat.gov.pl/regon wynikało, że ww. numer REGON zarezerwowany jest od [...] r. dla zupełnie innego podmiotu gospodarczego. Dbający należycie o swoje interesy skarżący, wielokrotnie współpracujący z firmą PHU A, powinien zainteresować się swoim kontrahentem i dokonać ustaleń co do zasad jego funkcjonowania. Tymczasem z zeznań samego K. D. wynika, że nie zna A. H., nigdy nie płacił mu osobiście za usługi, nigdy nie był w siedzibie firmy "A" i nie sprawdzał, czy A. H. prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest płatnikiem VAT. Sprawdzenie zasad funkcjonowania PHU A umożliwiał skarżącemu art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jeśli tego nie uczyni, a okoliczności transakcji w niniejszym postępowaniu mogły budzić wątpliwości, i w konsekwencji kontrahent okaże się podmiotem nieistniejącym, podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku staranności. Wykluczonym jest wówczas skorzystanie z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie transakcje (por. wyrok WSA z dnia 6 stycznia 2009 r., III SA/Gl 604/08, LEX nr 487285). Reasumując, Sąd po analizie akt sprawy stwierdził, iż ustalenie, że faktury, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia VAT naliczonego, są fikcyjne, gdyż podmiot podający się za sprzedawcę ("A" A. H.) faktycznie nie istniał, co było wystarczającą przyczyną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wywodząc więc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami podatkowego prawa materialnego i nie narusza przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.Z-C.