I SA/Łd 1102/10

Dnia 25 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 roku sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku oddala skargę. W wyniku kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie K. D. ustalono, że podatnik zawyżył VAT naliczony za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2006 r. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU "A" A. H. z/s w Ł., ul. A19. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2006 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez PHU "A.", ponieważ firma ta w rzeczywistości nie istniała. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122, 125, 180, 181, 182, 191, 196, 199, 201 i 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwą interpretację. Podatnik wskazał, że jego przesłuchanie w charakterze strony zostało przeprowadzone w warunkach nie gwarantujących swobody wypowiedzi, a odpowiedzi, których udzielał nie zostały w pełni zaprotokołowane. Co więcej podatnik nie został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Strona stwierdziła ponadto, że jej ojciec (Z. D.) oglądał dokumenty rejestracyjne firmy PHU "A" A. H. i dokumenty te budziły zaufanie. Skarżący zauważył również, że organ kontrolny nie przesłuchał wnikliwie świadka R. J. W. oraz nie wyjaśnił rozbieżności w zeznaniach Z. D i ww. świadka. Nie uwzględniono też wniosku o ponowne przesłuchanie R. J. W. W ocenie odwołującego się postępowanie podatkowe powinno zostać obligatoryjnie zawieszone, gdyż równolegle toczy się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez organy ścigania. Nadto przed wydaniem stosownej decyzji organ II instancji winien zasięgnąć opinii prokuratury odnośnie dokonanych ustaleń. Podatnik wskazał również na potrzebę przesłuchania w charakterze świadka J.T., która na przełomie 1999 i 2000 r. była księgową w firmie Z. D. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest zakup przez firmę K. D. usług budowlanych od PHU "A" A. H.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania daje podstawy do stwierdzenia, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, co wynikało przede wszystkim: 1. z zeznań A. H. (z [...] r. i [...] r.), który oświadczył, że nie jest i nie był nigdy właścicielem firmy "A", nie zna R. W., a także Z. i K. D., nie zna firm, które osoby te prowadziły i nie miał z nimi żadnych kontaktów gospodarczych; 2. z informacji udzielonych przez Urzędy Skarbowe (US w Z, US w P., US Ł.-Ś., US Ł.-W., US Ł.-P., [...] Urząd Skarbowy, l US Ł-G., II US Ł-G., l US Ł-B, II US Ł-B), z których wynikało, że A. H. prowadzący rzekomo działalność pod nazwą PHU "A" w Ł., ul. A19, NIP:[...], nie figuruje w rejestrze podatników tych urzędów, a ww. Numer Identyfikacji Podatkowej należy do innego podatnika; 3. z informacji udzielonych przez Prezydenta Miasta Ł., z których wynikało, że A. H nie figuruje i nie figurował w 2006 r. w ewidencji działalności gospodarczej; 4. z zeznań E. L., H. L., J. L.i E. L. przesłuchanych w dniu [...] r., którzy oświadczyli, że mieszkają w Ł. przy ul. A 19 i nie znają firmy PHU "A" ani jej rzekomego właściciela, nie znają również R. W, Z. oraz K. D., nigdy tych osób nie widzieli i nigdy się z nimi nie kontaktowali. Ponadto nikt (poza J. L.) nie prowadził pod ww. adresem działalności gospodarczej, a właścicielka nieruchomości (E.L.) nigdy nie wynajmowała nikomu lokalu w tej posesji; 5. z zeznań K. D., który wskazał, że nie zna A. H., nie płacił osobiście za usługi i nie sprawdzał, czy taki podmiot istnieje; 6. z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. przy piśmie z dnia [...]r., z której wynika, że jedynym źródłem dochodów R. W. w 2006 r. była praca w przedsiębiorstwie B Sp. z o.o., a zatem R. W. z tytułu rzekomej współpracy z firmą PHU "A" A. H. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Tak przedstawione dowody zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazywały, że A. H. nie wykonał na rzecz K. D. usług udokumentowanych spornymi fakturami. Organ zaznaczył też, że w trakcie przeszukania siedziby firmy Z. D. znaleziono dwie pieczątki oznaczone PHU "A" A.H. Z. D zeznał, że stemple te zostały mu "podrzucone" przez R. W.. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom R. W., który unikał odpowiedzi na istotne pytania lub nie chciał na nie odpowiedzieć. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony organ podatkowy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wyrażone w postanowieniu z dnia [...] r., że nie są one zasadne. W szczególności sprawdzenie, czy w odniesieniu do innych podatników z terenu Ł. były prowadzone postępowania kontrolne związane z firmą "A" zdaniem organu odwoławczego nie mogło wnieść nic nowego do sprawy, gdyż nie dowodziłoby to faktu ewentualnego świadczenia usług przez A. H. na rzecz K. D.. Zdaniem organu brak wpływu na wynik rozstrzygnięcia ma również ustalenie, czy firma "A" wykonywała na przełomie lat 1999/2000 remont wewnątrz kamienicy położonej w Ł. przy ul. C i B. Zdarzenie tamto nie było przedmiotem niniejszego postępowania. W celu potwierdzenia, czy A. H. prowadził faktycznie działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sprawdził, jaki podmiot zarejestrowany został pod numerem REGON:[...], widniejącym na pieczątce firmy oraz na fakturach. Z informacji uzyskanej z ogólnopolskiej (i ogólnodostępnej) bazy znajdującej się pod adresem www.stat.gov.pl/regon wynika, że ww. numer REGON zarezerwowany jest od [...]r. dla zupełnie innego podmiotu gospodarczego. Tak więc również i te dane uwidocznione na spornej fakturze są nieprawdziwe (wcześniej organ odwoławczy dowiódł, że A. H. nie prowadził działalności pod adresem Ł., ul. 19, a także nie posługiwał się numerem NIP:[...]). Bezzasadne są również zarzuty odnoszące się do niepoinformowania podatnika o terminie przesłuchania świadków. Zarówno zeznania R. W., jak i A. H. zostały włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r., podatnik zaś nie wnosił o ponowne przesłuchanie ww. osób. Z kolei uczestnictwo podatnika w przesłuchaniu Z. D. było niemożliwe, gdyż ten ostatni był przesłuchiwany w charakterze strony. Organ odwoławczy ostatecznie stwierdził, że A. H. nie mógł wystawić spornych faktur, gdyż nie prowadził nigdy działalności gospodarczej pod nazwą PHU "A". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary zeznaniom R. W., a ewentualne rozliczenia K. D. z tym świadkiem nie miały nic wspólnego z możliwością odliczenia przez stronę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot. W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU "A" A. H. zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ l instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Podatnik nie zgodził się z powyższą decyzją i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania: art. 7, 8 w zw. z art. 77, 78 i 80 k.p.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych, które zmierzały do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy uznania za wiarygodne dowodów wskazywanych przez stronę, w szczególności brak odniesienia się do wniosku o przesłuchanie księgowej J. T, art. 121 § 1 O. p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżący wskazał, że organ odwoławczy oddalił szereg wniosków dowodowych, a mianowicie: nie sprawdzono, czy w odniesieniu do innych podatników z terenu Ł. były prowadzone postępowania kontrolne związane z firmą "A", nie ustalono, czy przedsiębiorstwo "A" na przełomie 1999 i 2000 roku wykonywało remont wewnętrzny kamienicy przy ul. C i B nie przesłuchano księgowej J. T. Mając na uwadze powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego ani przepisów materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do procesowych zarzutów skargi należy wskazać, że nie znajdują one uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W szczególności zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są bezpodstawne. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ww. ustawy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Nie można zatem uznać, że organ odwoławczy naruszył art. 7 i 8 w zw. z art. 77, 78 i 80, czy art. 107 § 3 k.p.a., gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie mogą mieć zastosowania w sprawach, których sposób postępowania reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Przenosząc treść cyt. przepisów k.p.a., których naruszenie wskazała strona skarżąca, na grunt ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że organy podatkowe zastosowały się do wszystkich norm prawnych wynikających z treści art. 121, 122, 187, 188, 191 i art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim nie sposób zarzucić organom, że uchylały się od zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, które mogły mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Świadczyć o tym mogą czynności, jakie zostały wykonane w trakcie postępowania odwoławczego, a w szczególności: ponowne przesłuchanie skarżącego i wszystkich mieszkańców nieruchomości znajdującej się w Ł. przy ul. A 19 na okoliczność prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej przez firmę "A", pozyskanie z Prokuratury Rejonowej Ł. – B. dokumentów dotyczących śledztwa, protokołu przeszukania pomieszczeń firmy Z D oraz przesłuchania w charakterze świadka A. H. Ponadto pozyskano z Urzędu Skarbowego Ł.-P. dokumenty dotyczące miejsca zatrudnienia R. W., będącego domniemanym pełnomocnikiem firmy "H.", a także informacje od Prezydenta Miasta Ł. na temat osób prowadzących działalność w Ł. pod adresem ul. A 19. Z treści art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W wyrokach sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że chociaż postępowanie dowodowe prowadzone jest przez organ i to on w głównej mierze zobligowany jest do kompletowania materiału dowodowego, są sytuacje w których strona musi "włączyć" się do toczącego się postępowania dowodowego i wykazać, że uprawnienie na które się powołuje i z którego skorzystała lub zamierza skorzystać faktycznie jej przysługuje (vide: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r. III SA 1939/99; wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. l SA/Gd 712/99; wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r. III SA 1252/99). Podsumowując, o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy, i które są mu znane (np. zostały przedstawione przez stronę, uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania itp.). Odnosząc się do zarzutów skarżącego należy wskazać, że dowody, o których przeprowadzenie strona wnosiła, nie byłyby przydatne dla tej sprawy. Należy zgodzić się z organem podatkowym II instancji, że sprawdzenie, czy w odniesieniu do innych podatników z terenu miasta Ł. były prowadzone postępowania kontrolne związane z firmą "A" nie może oddziaływać w jakikolwiek sposób na fakt ewentualnego świadczenia usług przez A. H. na rzecz skarżącego. Ponadto brak wpływu na wynik rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy miałoby również ustalenie, czy firma "A" wykonywała na przełomie lat 1999/2000 remont kamienicy położonej w Ł. przy ul. C i B Okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem postępowania w tej sprawie i nie mogła mieć żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy roku 2006, a nie lat 1999 i 2000. Podobnie należało ocenić konieczność przesłuchania J. T.. Jak wskazuje podatnik, była to osoba zatrudniona na przełomie 1999/2000, a więc nie w okresie, którego dotyczy decyzja, ponadto osoba ta była pracownikiem w firmie Z. D., a nie w firmie skarżącego. O ile więc strona ma rację wskazując, że w uzasadnieniu decyzji organ powinien wyjaśnić dlaczego nie uwzględnił złożonego w tym przedmiocie wniosku dowodowego, to z uwagi na fakt, że dowód ten nie pozwoliłby stwierdzić, czy firma "A" istniała w 2006 r., gdy wystawiono sporne faktury, uchybienie to należało ocenić w kategoriach naruszenia nieistotnego. Przechodząc do meritum należy podnieść, że przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami jest kwestia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A", czyli według ustaleń organów podatkowych podmiot nieistniejący. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego przez organy podatkowe z faktur pochodzących od podmiotu nieistniejącego, w rozumieniu powołanego przepisu. Ustalenia organów podatkowych potwierdzają w sposób niewątpliwy, że faktury zawierające podatek naliczony, o który strona obniżyła w analizowanym okresie podatek należny, to faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Nie można bowiem uznać za prawidłowe w rozumieniu cyt. przepisów faktury, które zawierały w nazwie wystawcy wpis firmy nieistniejącej (nie figurującej w rejestrach właściwych miejscowo urzędów miejskich i skarbowych) i operowała fikcyjnym adresem, co potwierdziły również zeznania świadków. Faktura taka nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Nie może zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikającą z niej kwotę. Ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wskazany w zakwestionowanych fakturach A. H. nie prowadził działalności pod adresem Ł., ul. A 19, a także nie posługiwał się NIP: [...] i REGON:[...], widniejącym na pieczątce firmy oraz na fakturach VAT. Ponadto z informacji uzyskanej z ogólnopolskiej i ogólnodostępnej bazy znajdującej się pod adresem www.stat.gov.pl/regon wynikało, że ww. numer REGON zarezerwowany jest od [...] r. dla zupełnie innego podmiotu gospodarczego. Dbający należycie o swoje interesy skarżący, wielokrotnie współpracujący z firmą PHU A, powinien zainteresować się swoim kontrahentem i dokonać ustaleń co do zasad jego funkcjonowania. Tymczasem z zeznań samego K. D. wynika, że nie zna A. H., nigdy nie płacił mu osobiście za usługi, nigdy nie był w siedzibie firmy "A" i nie sprawdzał, czy A. H. prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest płatnikiem VAT. Sprawdzenie zasad funkcjonowania PHU H. umożliwiał skarżącemu art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jeśli tego nie uczyni, a okoliczności transakcji w niniejszym postępowaniu mogły budzić wątpliwości, i w konsekwencji kontrahent okaże się podmiotem nieistniejącym, podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku staranności. Wykluczonym jest wówczas skorzystanie z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie transakcje (por. wyrok WSA z dnia 6 stycznia 2009 r., III SA/Gl 604/08, LEX nr 487285). Reasumując, Sąd po analizie akt sprawy stwierdził, iż ustalenie, że faktury, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia VAT naliczonego, są fikcyjne, gdyż podmiot podający się za sprzedawcę ("H" A. H.) faktycznie nie istniał, co było wystarczającą przyczyną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wywodząc więc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami podatkowego prawa materialnego i nie narusza przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.Z-C.