I SA/Łd 1104/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1104/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł.utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą C. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2007 roku na łączną kwotę 526.114,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do firmy Usługi Transportowe C. M., z siedzibą w P., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2007 roku. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez C. M. było świadczenie usług transportowych drogowych pojazdami uniwersalnymi. Firma nie była w 2007 roku zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że strona skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma FHU "A" M. T. oraz PHU "B" D.P.. Zdaniem organu podatkowego, materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność wskazanych podmiotów polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością M. T. i D. P.. Wskazano, iż firma skarżącego zużyła w 2007 roku 445 860 litrów oleju do napędu samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego nie udało ustalić się rzeczywistych dostawców paliwa do firmy C. M.. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] roku wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 roku w kwocie 74 965,00 zł, za miesiąc czerwiec 2007 roku w kwocie 67 130,00 zł, za miesiąc lipiec 2007 roku w kwocie 58 528,00 zł, za miesiąc sierpień 2007 roku w kwocie 62 953,00 zł, za miesiąc wrzesień 2007 roku w kwocie 62 410,00 zł, październik 2007 roku w kwocie 63 366,00 zł, listopad 2007 roku w kwocie 77 939,00 zł, za miesiąc grudzień 2007 roku w kwocie 58 823,00 zł. Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzucając, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności 121 § 1 , art. 122, art. 191, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszeniem art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Celnej powołując się na treść art. 4 ust 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) podniósł, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużytego do celów prowadzonej działalności oleju napędowego, na zakup którego posiada faktury wystawione przez firmy "A" i "B". Powołując się na teoretyczne podstawy konstrukcji podatku akcyzowego podniesiono, że podstawowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy kontrolowany dokonywał sprzedaży - zużył wyroby akcyzowe, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na jakimś wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Mając na uwadze ustalenia organu I instancji podniesiono, że firma A została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej. Z zaświadczenia z dnia [...] r. wynika, iż przedmiotem jej działalności jest m.in. obrót paliwami. Firmie "A" nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. M. T. złożył zgłoszenie rejestracyjne, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT, z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami płynnymi. Wskazano, że do akt sprawy zostały włączone dokumenty z postępowania karnego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P., Wydział V Śledczy sygn. akt [...] przeciwko M. T., któremu zarzucono udział w grupie przestępczej uczestniczącej w obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia. Podniesiono, iż z zeznań M. T. złożonych przed organami ścigania i organem kontroli skarbowej wynika, iż zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej firmę "A" M. T. po rozmowie z R. W., którego poznał przypadkiem, gdy pracował w Ł.. R. W. twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej oraz że posiada samochód cysternę do rozwożenia paliw. Wszystkie formalności w urzędzie miasta i w urzędzie skarbowym, związane z założeniem firmy, załatwił R. W., który pomógł również w wynajęciu lokalu w Ł.. M. T. wyjaśnił, iż po założeniu firmy całością spraw związanych z jej funkcjonowaniem zajmował się W.. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów i faktur firmy. Podpisywał też czyste kartki. Często te dokumenty podpisywał pod wpływem alkoholu, nie pamięta co było na nich napisane. M. T. zeznał, że nie zna dostawców paliwa, nie wie skąd pochodziło, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie wie czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został zapłacony na jakimkolwiek etapie obrotu. Kontakt z R. W. trwał od maja do sierpnia 2007r. Za wykonywanie powyższych czynności otrzymywał od R. W. pieniądze w kwotach od 800-1000 zł., które miały pochodzić ze sprzedaży paliw. Oświadczył, że nie zna nazwiska, ani adresu księgowej prowadzącej dokumentację podatkową firmy A. Ponadto zeznał, że nie zna adresu zamieszkania R. W., nie wie gdzie obecnie przebywa i nie pamięta numeru jego telefonu. Podniesiono, że w trakcie postępowania karnego, jak i postępowania podatkowego, ustalono ponadto, iż M. T. nie przedstawił dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej. Nie posiadał też żadnych środków transportu do przewozu paliwa, nie korzystał z żadnej bazy paliwowej, w której mógłby przechowywać zakupiony olej. Do Urzędu Skarbowego w T. M. drogą pocztową wpływały deklaracje VAT-7 dla firmy A, w których wykazywane były obroty w wysokości około 800 000,00 zł miesięcznie . W dniach [...] r.,[...] .,[...], [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego podjęli próbę przeprowadzenia czynności kontrolnych ww. firmie. W ich wyniku ustalono, iż w miejscu zamieszkania M. T. nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (brak szyldów, samochodów ciężarowych, jakiegokolwiek oznaczenia), nigdy też tam go nie zastano. W postępowaniu karnym, na podstawie danych zgłoszonych do urzędu skarbowego ustalono, że firma A powinna prowadzić działalność w Ł. na ulicy A 99, B 67/93 i C 2. W wyniku czynności dokonanych przez CBŚ KGP w Ł. ustalono, że pod ww. adresami nigdy nie prowadziła działalności firma "A" M. T.. Jak stwierdzono w notatce urzędowej funkcjonariusza CBŚ z dnia [...]r. stan faktyczny sprawy wskazuje na niezgodną z prawem działalność firmy A stanowiącej ogniwo firm zajmujących się wypisywaniem "pustych" faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w obrocie paliwami płynnymi. Działalność firmy "A" należy określić jako "firma słup", której właściciel w początkowej fazie miał świadomość rejestrowania działalności, a która następnie za jego zgodą lub nie, jest wykorzystywana przez grupę przestępczą zajmująca się nielegalnym obrotem paliw. W trakcie postępowania prowadzonego przez organy ścigania próbowano ustalić miejsce pobytu osoby mogącej być właściwą osobą zakładającą firmy słupy działające w sferze nielegalnego obrotu paliwami płynnymi – R. W.. Niemniej czynności te nie dały rezultatu. W dniu [...]r. Sąd Okręgowy w P. w Wydziale [...] Karnym w wyroku sygn. akt [...] uznał M. T. za winnego m.in. tego, że od maja do listopada 2007r. w T. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę FHU "A" działając wspólnie w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępniał pieczątki firmy "A" do wystawiania faktur na sprzedaż paliw (w tym faktur wystawionych dla C. M.), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 zł. wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 wystawionymi za ww. okresy. Dalej podniesiono, że jeśli chodzi o firmę "B", to D. P. w dniu [...]r. złożył dokumenty rejestracyjne firmy w Urzędzie Skarbowym w P., ale mimo wezwań organu podatkowego celem uzupełnienia dokumentów nie stawił się w Urzędzie. D. P. złożył deklaracje dla podatku od towaru i usług VAT-7 za listopad , grudzień 2007r. oraz za kolejne miesiące 2008r. Deklaracje te Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał do Urzędu Skarbowego w T. według właściwości miejscowej z uwagi na adres zamieszkania podatnika, tj. D 6/8, [...] E Podniesiono, iż w miejscu wskazanym przez D. P. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. P., ul. F 4, brak było jakichkolwiek oznak jej prowadzenia. Nadto D. P. nie uzyskał koncesji na obrót paliwami płynnymi. Wskazano, że z zeznań D. P. złożonych w charakterze świadka przed funkcjonariuszami policji w dniu [...] r. wynika, iż wiosną 2007 r. poznał mężczyznę o imieniu R., który pochodził prawdopodobnie z R. i za jego namową zgodził się zarejestrować firmę na siebie. R. wyrobił za niego dokumenty i pieczątki na jego nazwisko, o on sam nigdy się nimi nie posługiwał. Wszystkim się zajmował mężczyzna o imieniu R., a D. P. podpisywał jedynie odpowiednie faktury. Nie posiadał on kluczy do biura, nie posiadał pieczątek firmy i dokumentów firmy. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. wystąpił do Komendy Miejskiej Policji w P. Wydział Przestępstw Gospodarczych z zapytaniem, czy organy ścigania posiadają informacje na temat źródła pochodzenia paliwa dostarczanego do firm transportowych, które to dostawy zostały wykazane w dokumentacji księgowej tych podmiotów fakturami - PHD "B". W odpowiedzi na nie, Dyrektor Izby Celnej w Ł. został poinformowany, iż nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa - oleju napędowego, którego dostawcą miała być firma B D. P., w tym dla firmy Usługi Transportowe C. M.. Wskazano również, że firma B nie posiadała w przeszłości koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami płynnymi. Nie ma też żadnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że firma ta kiedykolwiek faktycznie dokonywała obrotu gospodarczego jakimikolwiek paliwami. Według organu odwoławczego powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż działalność firmy B polegała wyłącznie na wystawianiu faktur na sprzedaż oleju napędowego. Faktury te miały legalizować sprzedaż oleju niewiadomego pochodzenia. Obrót fakturowy w firmie potwierdzał czynności, które w rzeczywistości nie istniały. Jej działalność miała na celu legalizowanie paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. M. T. udostępniał jedynie pieczątkę firmy do wystawiania faktur na sprzedaż paliw, natomiast nie posiadał on i nie był właścicielem oleju napędowego, który zakupił skarżący. Również firma B D. P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Była to kolejna firma, która powstała, żeby legalizować paliwo pochodzące z nielegalnego źródła. Czynności wykonane w stosunku do obu ww. firm w miejscu, w którym miała być prowadzona działalność, jak i miejscu zameldowania ich właścicieli, wykazały, że firmy te nie prowadziły tam działalności, nie miały odpowiedniej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadły samochodów do przewozu paliwa, zbiorników do magazynowania paliw. Firmy te nie były czynnymi podatnikami podatku VAT, nie posiadały koncesji na obrót paliwami. Zdaniem organu bezsprzecznie ustalono, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez skarżącego od "A" M. T. i PHU "B" D. P. nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Natomiast tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby skarżącego od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Według Dyrektora Izby Celnej w Ł. stanowisko C. M., że dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotów A i B , od których nabywał według dokumentów olej napędowy, nie zasługuje na akceptację. Sam fakt, że posiadł dokument potwierdzający rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi nie powinien stanowić pewności, że działalność ta jest legalna. Skarżący nie sprawdził, czy kontrahentom udzielono koncesji na obrót paliwami płynnymi. Zdaniem organu, samo posiadanie faktur na zakup paliwa nie zwalnia przedsiębiorcy od zachowania ostrożności w ocenie kontrahentów. W opinii organu II instancji wszystkie przedstawione w decyzji okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie dokonał należytej staranności w ocenie firm "A" i "B". Ponownie podkreślono, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ma charakter obiektywny, niezależny od dobrej czy złej woli podatnika. Natomiast fakt, iż inne podmioty nie dochowały również staranności w doborze kontrahenta, nie może być podstawą do zwolnienia strony z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał nadto, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone przez organ podatkowy l instancji zgodnie art. 121 §1 , art. 122, art. 191, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według organu odwoławczego przyjęte rozstrzygnięcie dotyczące zasadności określenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Organy podatkowe działały w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną. W prowadzonym postępowaniu organ l instancji wyjaśnił podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowano się załatwiając sprawę. W niniejszej sprawie, według organu odwoławczego, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem organu, nie dawał organowi l instancji podstaw do przyjęcia, że firmy A i B rzeczywiście sprzedały paliwo, które następnie zużył skarżący. Wykazano, że w stosunku do paliwa nie zadeklarowano i nie określono podatku akcyzowego, a tylko taki dowód zwolniłby skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: • naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż w stosunku do F.H.U "A" M. T. oraz P.H.U. "B" D. P. nie powstał obowiązek podatkowy, mimo iż firmy te posiadały i dokonywały sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju, • naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności F.H.U "A", P.H.U. "B", F.H.U. "C" M. W., mimo iż podmioty te prowadziły działalność według identycznego schematu, a Dyrektor Izby Celnej w Ł. posiadał wiedzę w tym zakresie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do niewłaściwego podmiotu. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zatem skarga podlega oddaleniu. Na wstępie dalszych rozważań należy zacytować przepisy stanowiące materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym - opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Artykuł 4 ust. 2 pkt. 9 ustawy o podatku akcyzowym stanowi z kolei, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do ust 3. art. 4 tej ustawy opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast zgodnie z ust. 5 art. 4 cyt. ustawy, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Na tle zacytowanych przepisów wskazać należy, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakie zużywał skarżący w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" (zadeklarowana albo określona) we wcześniejszych fazach obrotu. Generalnie w postępowaniu podatkowym obowiązek udowodnienia faktów mających znaczenie dla wyniku sprawy spoczywa na organach podatkowych. Wniosek taki wynika wprost z treści przepisów art.122 i art.187 § 1 Ordynacji Podatkowej. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ww. ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa), z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja Podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w okresie od maja do grudnia 2007 roku zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawcy faktur – firmy "A" i "B" w rzeczywistości właścicielami przedmiotowego paliwa nie były, w obrocie nim stanowiły tzw. "słupy" zajmujące się produkcją pustych faktur. Nie były zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tych podmiotów nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. Firmy "A" i "B" nie miały też koncesji na obrót paliwem. M. T. ("A") wystawiał tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Tenże M. T. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w P. T. za to, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy R. oraz że nie rozliczył się z tych transakcji, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia. Z zeznań M. T. wynika, że całością spraw związanych z obrotem paliwa w firmie A zajmował się R. W., którego poznał przypadkiem. To on namówił go do tej działalności. Zeznał, że podpisywał tylko faktury, a później czyste kartki, nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców, nie pobierał od nich żadnych pieniędzy, nie posiadał cysterny, nie zatrudniał pracowników. Tokarski zeznał również, że nie zna adresu R. W., nie wie gdzie przebywa, nie zna jego numeru telefonu. Zeznał także, że nie zna podatnika- C. M., nigdy z nim nie dokonywał transakcji, nie sprzedawał jemu paliwa, nie przyjmował od niego żadnych pieniędzy. Z kolei D. P. ("B") podpisywał tylko faktury, natomiast firmę zarejestrował za namową mężczyzny o imieniu R., który wyrobił dokumenty, pieczątki i on się wszystkim zajmował. D. P. nie posiadał kluczy do biura, pieczątek i dokumentów firmy. Ten proceder trwał około pół roku, po czym stracił kontakt z tym mężczyzną. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał C. M. od firm "A" i "B" podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu nie został uiszczony (zadeklarowany lub określony). Gdyby paliwo było legalne, osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to zawsze przecież z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem "firmy" oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). W zasadzie ta okoliczność jest wystarczająca do przyjęcia, że paliwo było nielegalne, uwzględniając do tego okres współpracy pomiędzy firmami "A" i "B" a firmą skarżącego należy wykluczyć pochodzenie paliwa z przestępstwa pospolitego (kradzież, wyłudzenie). A skoro tak, to "nielegalność" owego paliwa musi polegać na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy (także w kontekście tego, że "A" i "B" owego podatku nigdy nie deklarowały, ani nie był wobec nich określony decyzją). W takich sprawach jak rozpoznawana, często pojawiają się argumenty opierające się na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Argumentacja tego rodzaju wprawdzie nie pojawiła się w skardze, ale była podnoszona w toku postępowania, dlatego Sąd postanowił rozpatrzyć również ten aspekt sprawy. Przy założeniu, że pogląd taki byłby uznany za słuszny, należałoby przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywałby na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności mógłby udowodnić (bo to jemu byłyby znane). Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy , że skarżący nie zażądał od "przedstawicieli" firm "A" i "B" koncesji na obrót paliwami, aktualnych deklaracji VAT-7 z prezentatą urzędu skarbowego, nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art.96 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 z późn. zm.). Podjęcie tych działań umożliwiłoby skarżącemu poznanie rzeczywistych celów działalności "A" i "B" , firmy te bowiem nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Poza tym strona nie miała dowodów zapłaty za towar, zamówień, dowodów magazynowych, nie znała kierowcy, a pomimo tego ufała dostawcom płacąc za towar bez żądania pokwitowania. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku C. M. nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z "A" i "B" zachował on tę staranność. W ocenie sądu powyższe pokazuje, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. ( por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09 ). A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano "A" i "B", wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W rozpoznawanej sprawie z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie były firmy "A" i "B" , które nie dokonywały sprzedaży towaru, a tylko wystawiały "puste" faktury. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, nie ustalono innych podmiotów uczestniczących w obrocie spornym towarem, również podatnik nie wskazał innych poza firmami "A" i "B" podmiotów uczestniczących w obrocie, natomiast stwierdzono, że od spornego towaru nie została zapłacona akcyza. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obciąża nabywcę towaru i w tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów cytowanej ustawy jest chybiony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że decyzja zaskarżona jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 OP. i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia. Nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ordynacji poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności firm "A" i "B" oraz firmy "C" albowiem ustalenia i decyzje dotyczące innych podatników nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przedmiotem postępowania wobec skarżącego nie były bowiem transakcje z firmą C. Sąd w pełni akceptuje przyjęte przez organy ustalenia nie dostrzegając naruszeń prawa formalnego w odtworzeniu stanu faktycznego jak i zastosowane w sposób prawidłowy prawo materialne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z.-C.