I SA/Łd 1105/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 roku sprawy ze skargi Aeroklubu A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.501 zł (jeden tysiąc pięćset jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Aeroklubowi A w Ł. zobowiązanie powstałe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku w łącznej kwocie 7.643 złotych. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w Aeroklubie A ustalono, że kontrolowana jednostka w maju 2001 roku dokonała sprzedaży, bez naliczenia należnego podatku akcyzowego 286 litrów paliwa lotniczego zakupionego na potrzeby własne bez akcyzy – na podstawie § 29 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) Klubowi Sportowemu B z K. będącemu głównym sponsorem zawodów lotniczych. Ponadto w wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, że zakupione bez akcyzy z przeznaczeniem na potrzeby własne 4.316,45 litrów paliwa lotniczego, zostało sprzedane wraz z usługami lotniczymi realizowanymi na zlecenie innych podmiotów i osób fizycznych (tj. loty widokowe, loty reklamowe, loty foto oraz loty patrolowe). W odwołaniu od powyższej decyzji strona domagająca się uchylenia zaskarżonej decyzji podniosła, że zakupione w 2001 roku paliwo lotnicze zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 roku zostało wykorzystane zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia na potrzeby własne Aeroklubu – jako paliwo do będących własnością klubu samolotów. Loty, do wykonania których zostało zużyte były lotami wykonywanymi zgodnie ze statusem Aeroklubu A. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego sprzedaży paliwa bez akcyzy Klubowi Sportowemu B podkreślono, iż klub był sponsorem A. G. – uczestnika I [...] Rajdu Lotniczego, który jest członkiem Aeroklubu Polskiego, a więc przysługiwało mu prawo do korzystania w trakcie działalności sportowej z paliwa bez akcyzy. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w zaskarżoną decyzję organu I instancji w części i orzekła o nieistnieniu zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do maja 2001 roku w łącznej kwocie 224 zł, w pozostałej zaś części decyzję utrzymano w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, iż zmniejszenie w części wysokości zobowiązań w pierwszych pięciu miesiącach 2001 roku jest skutkiem niezastosowania przez organ I instancji obowiązującej w tym okresie obniżonej stawki podatku akcyzowego dla paliwa lotniczego zgodnie z § 1 ust. 3 pkt 1 i poz. 1 pkt 1 lit. c załącznika Nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 roku. Przepis § 29 powołanego rozporządzenia zwalniał od podatku akcyzowego sprzedaży paliwa lotniczego oraz paliwa do silników turbospalinowych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 roku dokonywaną przez producenta tych paliw na zamówienie jednostek organizacyjnych Aeroklubu Polskiego z przeznaczeniem na potrzeby tych jednostek. Po rozpoznaniu skargi skierowanej do sądu administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2004r. (sygn. akt I SA/Łd 921/03) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. podnosząc w uzasadnieniu, że przepis art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zawierał upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w formie rozporządzenia zwolnień niektórych wyrobów od podatku akcyzowego. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), które stanowiło podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, nie mogło ono stanowić podstawy decyzji w przedmiocie akcyzy w okresie 1 stycznia – 30 października 2001 r. Dokonując natomiast oceny sytuacji prawnej skarżącego Aeroklubu w okresie od 31 października do 31 grudnia 2001 roku Sąd podkreślił, iż nowelą ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 18 września 2001 roku, która weszła w życie z dniem 31 października 2001 roku rozszerzony został krąg podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym w zakresie akcyzy. Zgodnie z treścią przepisu art. 35 ust. 1 obowiązek ten spoczął m. in. na: producencie, importerze, sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. W ramach zaś przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że sprzedaż paliwa lotniczego bez akcyzy na rzecz Klubu Sportowego B została dokonana w dniu 6 maja 2001 roku, a więc mogła zostać objęta obowiązkiem podatkowym w omawianym okresie. Sąd podkreślił, iż rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien ocenić prawidłowość wykorzystania przez Aeroklub A znajdującego się w jego posiadaniu paliwa lotniczego nabytego bez akcyzy na podstawie § 29 ust.1 pkt.4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku i zdefiniować zakres znaczeniowy pojęcia "potrzeby jednostek organizacyjnych Aeroklubu Polskiego", które powinno być skorelowane z treścią statutu. Zaakcentowano, że rozważenia wymaga podnoszona przez stronę skarżącą kwestia, iż dokonywane w 2001 roku loty widokowe, reklamowe, oraz loty patrolowe stanowiły jednocześnie loty szkoleniowe, których prowadzenie stanowiło podstawowy obowiązek Aeroklubu. Sam fakt, iż loty szkoleniowe równocześnie miały charakter komercyjny, gdyż Aeroklub pobierał opłaty w związku z realizacją wraz z nimi różnego rodzaju usług dodatkowych, nie wyklucza uznania, iż zużyte do ich wykonania paliwo zużyto na potrzeby Aeroklubu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Aeroklubowi A w Ł. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku w łącznej kwocie 7.519 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż z uwagi na fakt, że w roku 2001 Aeroklub A nie nabywał importowanego paliwa lotniczego bez akcyzy, podstawę prawną rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 października 2001 roku stanowi przepis art. 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259), który stanowi, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Podstawę zaś rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego za pozostały okres – czyli od dnia 31 października do dnia 31 grudnia 2001r. stanowi przepis art. 35 ust.1 pkt. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dokonując natomiast analizy zakresu statutowej działalności Aeroklubu A wskazano, iż świadczone usługi lotnicze w postaci lotów widokowych, patrolowych czy reklamowych nie wykraczały poza zakres prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej, a ich celem było pozyskanie środków finansowych na realizację celów określonych w statucie. Podkreślono, że ze względów bezpieczeństwa organizowane przez Aeroklub loty szkoleniowe, będące głównym celem działalności Aeroklubu nie mogły być realizowane łącznie z usługami lotniczymi świadczonymi na rzecz innych podmiotów. Świadczenie zatem usług lotniczych na rzecz innych podmiotów i pobieranie z tego tytułu opłat wyklucza możliwość uznania, że wykorzystane do tego celu paliwo nabyte bez akcyzy zostało zużyte na potrzeby własne Aeroklubu. W odwołaniu od powyższej strona podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997t. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 29 ust. 1 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że organizowane przez Aeroklub A loty patrolowe i inne świadczone w celach zarobkowych usługi w istocie stanowią loty szkoleniowe, ponieważ w ich trakcie odbywały się szkolenia. Działania komercyjne miały charakter uboczny, a ich celem było przysporzenie środków niezbędnych dla konserwacji bazy lotniczej Aeroklubu. Odnosząc się do kwestii sprzedaży paliwa Klubowi sportowemu B podniesiono, że faktura dokumnatująca sprzedaż wystawiona została na rzecz A. G. – członka Aeroklubu C i Aeroklubu A uprawnionego do korzystania z paliwa lotniczego zakupionego bez akcyzy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaakcentowano, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w treści § 29 ust. 1 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego było zużycie zakupionego bez akcyzy paliwa lotniczego na potrzeby własne Aeroklubu. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała natomiast, że w roku 2001 Aeroklub A oprócz działalności statutowej prowadził również – o czym nie stanowi statut działalność gospodarczą (loty widokowe, patrolowe, reklamowe), a uzyskane z tytułu prowadzonej działalności środki przeznaczał na finansowanie zadań statutowych. Wskazano zatem, iż wykonywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zadań zleconych przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze polegające na świadczeniu odpłatnie usług lotniczych (loty foto, reklamowe, widokowe i patrolowe) nie mieści w zakresie zadań określonym statutem, a zużyte na ten cel paliwo nie zostało wykorzystane na potrzeby własne Aeroklubu lecz na świadczone odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi lotnicze. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podtrzymując wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazując, że w okresie objętym kontrolą podatkową Aeroklub A działał jako stowarzyszenie, a zgodnie z ustawą z dnia 7 kwietnia 1989r. – Prawo o stowarzyszeniach ( tekst jedn. Dz.U. z 2001r., Nr 79, poz. 855 ze zm.) stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządowym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, a działalność statutowa musi wynikać z jasno opracowanego statutu (art. 10 ust. 1 powołanej ustawy). Z przepisów stanowiących podstawę prawną prowadzonej przez Aeroklub A działalności wynika natomiast, że działalność statutowa stowarzyszenia nie może być działalnością zarobkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:: Skarga okazała się zasadna. Z porównania treści uzasadnień zakwestionowanych przez skarżący podmiot decyzji z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 8 stycznia 2004r., sygn. akt I SA/Łd 921/03 wynika, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwe organy nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań ujętych we wspomnianym wyroku, czym naruszyły przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozwijając zaprezentowaną myśl, należy przede wszystkim zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. całkowicie jasno i wyraźnie wypowiedział się co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego z a2001r. Jak podniósł Sad, "rozstrzygnięcie o sytuacji prawnej skarżącego Aeroklubu w okresie od 1 stycznia do 30 października 2001 roku, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 (...) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (str. 5 – 6). Konstatację tę poprzedził długi i szczegółowy wywód dotyczący dostrzeżonej przez Sąd sprzeczności w prawie, będącej następstwem skorzystania przez Ministra Finansów z upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem zarówno w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przyjęto, że przepis § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego stanowił podstawę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym we wspomnianym wcześniej okresie. Jak zaznaczono w uzasadnieniu drugiej z tych decyzji, "wymieniony przepis był legalnie obowiązującym przepisem prawa wydanym przez Ministra Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Stwierdzenie to pozostaje – czego zdają się nie widzieć organy podatkowe – w oczywistej kolizji z następnym zdaniem uzasadnienia, w którym wspomniano o "powstaniu sprzeczności w prawie", w związku z wydaniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. Zdaniem Sadu, wskazania Sądu ignoruje też nader dowolna, nie mającą wsparcia w dokumentacji sprawy, uwaga organu pierwszej instancji, iż "loty szkoleniowe będące podstawowym obowiązkiem Aeroklubu, nie mogły być realizowane łącznie z usługami lotniczymi na rzecz innych podmiotów i osób fizycznych". Tezę tę wsparto argumentem , iż nie pozwalały na to chociażby względy bezpieczeństwa. Ten fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (str. 5) nie wyjaśnia w istocie, dlaczego nie dopuszczono założonej przez Sąd możliwości, Tak więc również w tym względzie przedstawiono twierdzenie odbiegając od poglądu Sądu wyrażonego słowami: "fakt, iż loty szkoleniowe równocześnie miały charakter komercyjny, gdyż Aeroklub pobierał opłaty z związku z realizacją wraz z nimi różnego rodzaju usług dodatkowych, nie wyklucza uznania, iż zużyte do ich wykonania paliwo zużyto na potrzeby Aeroklubu" (str. 7). W ocenie Sądu, niewystarczające jest też ograniczenie się przez organ drugiej instancji do krótkiej uwagi, że potrzeby jednostek organizacyjnych Aeroklubu Polskiego "powinny być ściśle skorelowane z treścią statutu". Jak dalej zaznaczono, w statucie Aeroklubu nie ma mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej ukierunkowanej na pozyskiwanie środków finansowych niezbędnych dla działalności statutowej (str. 4). Do tej kwestii odniesiono się szerzej dopiero w odpowiedzi na skargę, w której wskazano na konsekwencje wynikające z faktu posiadania przez Aeroklub statusu stowarzyszenia. Trzeba przy tym pamiętać, iż w odniesieniu do potrzeb jako kategorii obiektywnej, nie sposób mówić o możliwości "korelowania" z jakimkolwiek dokumentem czy aktem prawnym. W grę wchodzi wyłącznie zabieg odwrotny, tj. dostosowania dokumentu (aktu) do potrzeb. Okolicznością dodatkowo przemawiającą za uchyleniem zaskarżonej decyzji jest fakt odstąpienia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. od jej pierwotnego uzasadnienia. Jak wskazano w piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2005r., Dyrektor Izby Celnej "uznaje za konieczną częściową zmianę uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji (...) w zakresie podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od 31 października 2001r. do 31 grudnia 2001r.." (str.2). Zabieg ten jest niczym innym jak odwróceniem kolejności czynności procesu stosowania prawa i może być odbierany jako "dopasowywanie" motywów do podjętego uprzednio rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia w toku prowadzonego postępowania art. 153, ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak też przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 ustawy, o której mowa.