I SA/Łd 1106/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany wysokości karty podatkowej na rok 2006. oddala skargę I SA/Łd 1106/06 UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepis art. 207 Ordynacji podatkowej oraz ogólnie na ustawę z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz na załącznik nr 1 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2005 r., ustalił Pani J. G., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich dla kobiet i dziewcząt, wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na rok 2006 w kwocie 328,- zł. Z decyzji tej wynika, że działalność ta prowadzona była w formie spółki cywilnej, gdyż jako wspólnika spółki wskazano panią H. W.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Powyższą decyzje wydano na podstawie wniosku z dnia 6 stycznia 1997 r., a wysokość stawki miesięcznej ustalono na podstawie w/w przepisów, uwzględniając: miejscowość o liczbie mieszkańców powyżej 50000 oraz w/w rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. W tym samym dniu organ ten wydał dla Pani J. G. drugą decyzję nr [...] w sprawie zmiany wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2006, ustalając wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na ten rok w kwocie 133,- zł. W decyzji tej nie wymieniono już wspólników spółki cywilnej. Z kolei w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stwierdzono ponadto, iż powyższą decyzję wydano na podstawie wniosku z dnia 06.01.1997 r.. Wysokość stawki miesięcznej ustalono na podstawie w/w przepisów, uwzględniając: miejscowość o liczbie mieszkańców powyżej 50000 oraz w/w rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik Pani J. G. w dniu 1 marca 2006 r. złożył odwołanie od powyższych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł., wnosząc o ich zmianę, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającą na uznaniu, że chory podatnik z dniem 13 stycznia 2006 r. przestał korzystać z obowiązującej od 1990 r. pełnej nazwy firmy w brzmieniu "A" i zmienił się stan osobowy przedmiotowej spółki cywilnej, zawartej w dniu 20 grudnia 1990 r. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż organ ewidencyjny Delegatury Urzędu Miasta Ł. w wykonaniu dyspozycji przepisów ustawy – Prawo o działalności gospodarczej wykreślił z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej wpis o nr [...], dotyczący działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej przez J. G., H. W. i K. W., po czym stosownie do art. 88b w związku z art. 88g ustawy, dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej poszczególnych przedsiębiorców, jakimi są wyżej wymienione wspólniczki spółki cywilnej. Pełnomocnik strony stwierdził, iż w postępowaniu administracyjnym przedsiębiorca jest zobowiązany zgłaszać organowi ewidencyjnemu w ciągu 14 dni, zmiany stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do podmiotu gospodarczego i działalności gospodarczej, powstałe po wpisie do ewidencji, objęte danymi zawartymi w zgłoszeniu, lecz w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wymogi art. 18 ustawy o działalności gospodarczej, ponieważ żaden z ustępujących wspólników nie rozliczył się jeszcze z majątku firmy i przywłaszczonych za okres kilku lat korzyści materialnych, pochodzących z zysków należących do chorego wspólnika – J. G.. Dodatkowo wskazano, iż były wspólnik spółki cywilnej "A" – Pani H. W. na okoliczność złożonego oświadczenia została uprzedzona o braku możliwości prowadzenia samodzielnej działalności w lokalu przy ul. A 68 w Ł.. Lokal ten został przyznany J. G., która pismem z dnia 20 grudnia 1990 r., adresowanym do Rejonu Obsługi Mieszkańców Nr [...], wyraziła zgodę na dopisanie nazwisk pracowników zlikwidowanego zakładu fryzjerskiego nr 59, tzn. tych osób, które wyraziły zgodę na przystąpienie do Spółki. Pełnomocnik strony uznał, iż wspólnicy – Pani K. W. i Pani H. W. – dobrowolnie wystąpiły z przedmiotowej spółki cywilnej, tracąc prawo do prowadzenia odrębnej działalności w tym lokalu, ponieważ żadna z tych osób nie posiada w tym zakresie tytułu prawnego. Zarzucono także, że pomimo dokonania zmian w zaskarżonych decyzjach na podstawie wniosków Pani H. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyraził zgody na wykonanie kserokopii tego dokumentu. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, przytoczył treść przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 37 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i stwierdzi, że decyzja o ustaleniu podatku dochodowego w formie karty podatkowej, jak i decyzja o zmianie wysokości tego podatku zostały wydane prawidłowo. Organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na dokonane wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej drugiej wspólniczki – Pani H. W. z dniem 12 stycznia 2006 r. (spółka przestała istnieć), które to czynności prawne nie zostały dotychczas skutecznie zakwestionowane i zmienione (cofnięte) przez wspólników, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił zmienione z powodu tych oświadczeń woli okoliczności i ustalił zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa tylko Panią J. G. jako adresata decyzji dotyczącej karty podatkowej. Powołując się na treść art. 866 i 869 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przepisy te regulują status prawny spółki cywilnej oraz prawa i obowiązki poszczególnych wspólników tejże spółki. Zatem obejmują sferę całkowicie prywatną poszczególnych wspólników, którzy mogą dowolnie kształtować swoje relacje w ramach przepisów cywilnych, w odróżnieniu od przepisów prawa publicznego, które obejmują swoim zakresem przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji tego kwestie te pozostają poza ingerencją organów podatkowych, za wyjątkiem tych nielicznych zagadnień natury cywilistycznej, które przepisy prawnopodatkowe poddały mocy swojej autonomicznej regulacji. Problemy dotyczące zagadnień objętych sferą cywilnoprawną (pozapodatkową) nie mogą być przedmiotem oceny organów podatkowych i są to m.in. ewentualny spór miedzy wspólnikami w zakresie dotyczącym rozliczeń majątkowych pomiędzy wspólnikami i kwestie dotyczące praw poszczególnych wspólników do prowadzenia działalności w dotychczasowym lokalu spółki. Sporne zagadnienia, jeżeli nie zostaną rozstrzygnięte zgodnym porozumieniu stron (wspólników), mogą być rozpoznane ewentualnie w trybie pojednawczym w sądowym postępowaniu cywilnym, bądź w procesowym sądowym postępowaniu cywilnym. Natomiast w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wydanie decyzji dot. karty podatkowej dla każdego ze wspólników łącznie, czy też pojedynczo, nie jest rozstrzygnięciem skutkującym, np. przyznanie prawa do lokalu komukolwiek ze wspólników, czy też opowiedzeniem się za którąkolwiek ze stron, lecz jedynie ma na celu ustalenie ustawowo prawidłowego zakresu opodatkowania. Kwestie sporne wspólnicy mogą lub muszą rozstrzygać tylko miedzy sobą, jeżeli uznają, że sposób jaki wyżej wskazano im odpowiada. Organ odwoławczy uznał zatem, iż przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę spółki oraz przepisy dotyczące wpisu o zmianę formy organizacyjnej działalności gospodarczej, dotyczą jedynie zmiany ustrojowej w dziedzinie rejestracji i nie mają wpływu na wielkość i tryb opodatkowania, który został utrzymany na zasadach i warunkach dotychczasowych. Wobec tego zmiana nazwy firmy, jak również inne zmiany w tym zakresie nie mają żadnego wpływu na to opodatkowanie, za wyjątkiem zmian w stanie osobowym zakładu pracy, które znalazły potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organ pierwszej instancji. W dniu 12 czerwca 2006 r. pełnomocnik Pani J. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania pełnego składu osobowego i nazwy spółki cywilnej, która obowiązuje od 1990 r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania w sposób niewystarczający i niedostateczny wyjaśnił wszelkie okoliczności wpływające na treść rozstrzygnięcia polegającego na braku wykazania pełnego stanu osobowego firmy i jej nazwy, która była podstawą do uruchomienia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "A" w lokalu przy ul. A 68 w Ł.. Zdaniem strony skarżącej, J. G. w przedmiotowym lokalu mogła uruchomić działalność gospodarczą na własne nazwisko, lecz działając w dobrej wierze (jako kierownik zlikwidowanego zakładu fryzjerskiego nr 59) uwzględniła prośbę swych pracowników związaną z utworzeniem przedmiotowej spółki cywilnej, gdyż trudno było przewidzieć, że osoby, które zostały dopisane w umowie najmu lokalu będą działały na jej szkodę. Pełnomocnik skarżącej dodał także, iż wszystkie formalności związane z funkcjonowaniem działalności regulował wraz z żoną w okresie od grudnia 1990 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. W styczniu 2005 r. obowiązki dotyczące spółki przejął wspólnik – H. W., która dąży do wystąpienia z tej spółki, lecz tak samo jak wspólnik K. W. unika rozliczenia majątku firmy oraz przywłaszczonych za okres kilku lat korzyści materialnych pochodzących z udziałów chorego wspólnika – J. G.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o je oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m. in., na decyzję administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasady opodatkowania kartą podatkową reguluje rozdział 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z póź. zm.). Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy (osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadzący działalność w zakresie wymienionym w jednej z jedenastu części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy (art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy). Kartą podatkową mogą być objęci także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w powyższej tabeli (art. 25 ust. 5 ustawy). Zatem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie kraty podatkowej zawsze jest osoba fizyczna, a nie np. spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jak wynika z art. 30 ust. 1 cyt. ustawy naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji wymienia się wszystkich jej wspólników. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy, wydając decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nie jest zobowiązany do umieszczania w swojej decyzji nazwy firmy, pod którą podatnicy prowadzą działalność gospodarczą. Z przepisu art. 30 ust. 1 zd. drugie wynika jedynie, że w takiej decyzji muszą zostać wymienieni wszyscy jej wspólnicy. Wspólnicy ci powinni być zatem zindywidualizowani (chociażby poprzez wskazanie imienia i nazwiska oraz numeru identyfikacji podatkowej "NIP"), by można im przypisać obowiązki wynikające z decyzji podatkowej. W związku z tym za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż w decyzjach dotyczących ustalenia karty podatkowej dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej, organy podatkowe były zobowiązane do wskazania nazwy firmy (spółki cywilnej). W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wysokość karty podatkowej ustala się według stawki określonej dla stanu zatrudnienia odpowiadającego łącznej liczbie wspólników i pracowników (art. 26 ust. 2 ustawy). Zatem wysokość podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej nie jest uzależniona od wysokości przychodu, tylko od rodzaju prowadzonej działalności, od miejscowości w której ta działalność jest wykonywana oraz od stanu zatrudnienia. Podatnicy są jednak zobowiązani zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Zawiadomienie to należy złożyć najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 1 i 7 ustawy). Z akt sprawy wynika, że w latach 1999 - 2005 Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. ustalał kartę podatkową dla trzech osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie usług fryzjerskich dla kobiet i dziewcząt - Pani J. G., Pani H. W. i Pani K. W. W dniu 2 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji powziął wiadomość, iż w skład spółki cywilnej wchodzą już tylko dwie osoby, gdyż z dniem 31 grudnia 2005 r. Pani K. W. wystąpiła ze spółki cywilnej – wypowiedziała swój udział. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., po zawiadomieniu podatnika o zmianach stanu faktycznego w odniesieniu do wniosku z dnia 6 stycznia 1997 r. o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, miał zatem pełne podstawy do tego aby ten zryczałtowany podatek ustalić na 2006 r. tylko dla dwóch osób fizycznych, tj. dla Pani J. G. i Pani H. W. Uzyskując w dniu 17 stycznia 2006 r. informację od Pani H. W. o wypowiedzeniu swojego udziału w przedmiotowej spółce cywilnej i wiedząc że działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich dla kobiet i dziewcząt prowadzi nadal jednoosobowo Pani J. G., organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł pozostawić w obrocie prawnym decyzji ustalającej na dany rok podatek w formie karty podatkowej w kwocie 328,- zł, gdyż prowadziłoby to obciążenia podatniczki zbyt wysokim zobowiązaniem podatkowym. Ta zmiana okoliczności faktycznych (wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej), jak to wyżej wskazano, miała wpływ na ustalenie wysokości podatku, a organ podatkowy miał prawo do zastosowania przepisu art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Wymieniony przepis umożliwia organowi, który wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, dokonanie jej zmiany. Zmiana taka może być dokonana przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, gdy po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie zaś - skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji zmienił decyzję z dnia [...] nr [...] przed dniem jej doręczenia stronom, jednakże to uchybienie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż decyzją zmieniającą obniżono skarżącej podatek w formie karty podatkowej. Z tych też względów Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podkreślenia wymaga także fakt, że Pani H. W. w dniu 1 lutego 2006 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. wniosek o opodatkowanie swojej jednoosobowej działalności gospodarczej kartą podatkową i Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił ten miesięczny zryczałtowany podatek na rok 2006 w wysokości 133,- zł. Zatem za nieuzasadniony należy uznać również zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji powinien być wykazany pełny skład osobowy spółki cywilnej – podatników, którym ustalono podatek w formie karty podatkowej. Skoro spółka cywilna zawiązana przez Panie - J. G., H. W. i K. W. przestała istnieć, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do dalszego opodatkowywania kartą podatkową wspólników, którzy nie prowadzili już w tej formie działalności gospodarczej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.