I SA/Łd 1108/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa wysokość wpisu na kwotę 500 (pięćset) złotych; 3) nakazuje zwrócić stronie skarżącej kwotę 907 (dziewięćset siedem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] określił A Spółce z o.o. w C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 91.342,40 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek liczone na dzień wpłaty w wysokości 1.228,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków: w kwocie 976,91 zł dotyczących zużycia energii elektrycznej za okres przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, kwoty 6.130 zł dotyczącej obciążenia A tytułem wypłaconym przez spółkę B umów o dzieło za prace projektowe do kontrahentów zrealizowanych przez spółkę A, w kwocie 46.886,17 zł zestawionych w sporządzonych w Niemczech raportach kasowych udokumentowanych dowodami (paragony, rachunki) nie zawierających danych nabywcy, w kwocie 1.336,20 zł dotyczących refakturowanych przez spółkę B wydatków na zakup paliwa, akcesoriów samochodowych oraz prasy dla Spółki A oraz w kwocie 308.706,62 zł z tytułu zapłaconych prowizji na rzecz spółki B wynikających z zawartej w dniu [...] 1998 r. umowy o współpracy obu spółek w zakresie pośrednictwa sprzedaży domów wg technologii B w eksporcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpatrzeniu skargi spółki wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 86/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazując w szczególności na konieczność prawidłowej oceny materiału dowodowego w zakresie wypłaconych prowizji i wyjaśnienia czy zachodzi związek pomiędzy poniesieniem tego wydatku a osiągnięciem przychodu przez spółkę. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów prowizji w kwocie 308.706,62 zł i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 91.342,40 zł oraz odsetek od kwot zaniżonych zaliczek w kwocie 1.288,90 zł oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji wskazano m. in., iż Spółka A zawarła w dniu [...] 1998 r. z firmą C w B. (Niemcy) umowę o współpracy w dostawie i montażu domów gotowych (umowa ramowa o wykonanie dzieła). Na mocy tej umowy Spółka A zobowiązała się do dostawy i montażu domów gotowych firmie niemieckiej w celu ich dalszej sprzedaży w Niemczech. W dniu [...] 1998 r. Spółka A zawarła ze spółką B w Ł. umowę o współpracy w zakresie pośrednictwa w sprzedaży domów wg technologii B w eksporcie. Spółka B zobowiązała się do pozyskiwania zamówień na budowę domów i innych obiektów poza granicami Polski i przekazywania ich firmie A, obsługi handlowej zamówień niemieckiej firmy C i innych zamówień z zagranicy oraz prowadzenia reklamy wyrobów A poza granicami Polski. Za wykonane czynności spółka B miała otrzymać prowizję w wysokości 16% od każdorazowej wpłaty klienta na rachunek A. W 1998 r. na podstawie umowy z [...] 1998 r. spółka A i niemiecka firma C zawarły 17 umów montażu i dostawy domów a tytułem prowizji za wykonanie powyższych czynności spółka A zapłaciła firmie B w Ł. w okresie X-XII 1998 r. kwotę 308.706,62 zł. Przy zaangażowaniu własnego personelu spółka A nie była w stanie przeprowadzić czynności określonych w umowie z dnia [...] 1998 r. na tyle profesjonalnie, by realizować kolejne kontrakty na rynku niemieckim. W związku z tym musiała w powyższym zakresie korzystać z usług firmy B. Zatem wypłacone na rzecz spółki z o.o. B prowizje miały związek z przychodem osiągniętym przez spółkę A i stanowią koszt uzyskania przychodów tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał natomiast za prawidłowe zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki pozostałych spornych wydatków. Organ II instancji wskazał nadto, że zobowiązanie spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych określone decyzją organu I instancji z dnia [...] zostało uiszczone przed upływem przedawnienia tj. przed 31.12.2004 r. Obowiązek podatkowy wygasł więc wskutek zapłaty nie zaś przedawnienia. W związku z uznaniem za koszt uzyskania przychodów prowizji w kwocie 308.706,20 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. wystąpi strata w kwocie 54.377,68 zł (spółka wykazała stratę w wysokości 107.772,67 zł) i nie występuje zaległość w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych. Brak jest podstaw do umorzenia postępowania z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję A Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 46.886,17 zł, rozpatrzenie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Strona skarżąca podnosi zarzuty błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. art. 121,122, 180 § 1, 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony opisuje dotychczasowy przebieg postępowania (pierwsza decyzja w sprawie została wydana w [...] 2000 r. a decyzje organu I instancji były trzykrotnie uchylane) wskazując na brak podstaw do wydawania decyzji kasacyjnych przez organ II instancji. Izba Skarbowa trzykrotnie uchyliła się od merytorycznej oceny ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Stanowisko organów w przedmiocie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 46.866,17 zł z tytułu zakupów udokumentowanych paragonami dokonanych przez pracowników w Niemczech nie uległo zmianie do czasu wydania pierwszej decyzji mimo argumentacji podnoszonej przez podatnika. Wydatki te zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Strona skarżąca wskazuje na przewlekłość postępowania podatkowego, fakt dwukrotnego zabezpieczania zobowiązania przez organy podatkowe, które działały na korzyść budżetu państwa pomijając w sposób oczywisty interes strony skarżącej. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy rozpatrując sprawę po prawomocnym wyroku Sądu z dnia 7.10.2004 r. już po upływie okresu przedawnienia stwierdził, że zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i dlatego powinien w takiej sytuacji uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty podnoszone w skardze nie są zasadne. Niewątpliwie postępowanie w sprawie toczyło się z naruszeniem określonej w art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zasady szybkości i prostoty postępowania. Jednakże naruszenie przepisów postępowania może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w przypadku, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest natomiast uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że przewlekłość postępowania miała wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący podnosi też szereg zarzutów dotyczących braku podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy wcześniejszych decyzji organu pierwszej instancji. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Powyższe zarzuty mogły być podnoszone w ewentualnych skargach na wcześniejsze decyzje kasacyjne organu II instancji a nie mogą osiągnąć zamierzonego skutku w niniejszym postępowaniu. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiocie zaskarżenia. W wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 86/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jednoznacznie, iż organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę podczas realizacji kontrahentów w Niemczech. Wydatki te zostały udokumentowane rachunkami i paragonami, z których nie wynika nawet, kto je poniósł. Po wydaniu wyroku z dnia 7 października 2004 r. strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na odmienną ocenę tych wydatków. Bezzasadny jest więc podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez niezaliczenie spornej kwoty 46.866,17 zł do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Chybiony jest też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że na poczet określonego w decyzji z dnia [...] zobowiązania przed upływem okresu przedawnienia zostały zaliczone kwoty przeksięgowane z podatku od towarów i usług, kwoty dokonanych wpłat i kwoty ściągnięte w drodze egzekucji (91.342,40 zł podatek dochodowy i 50. 207,80 zł odsetki). Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz kolejny wskutek przedawnienia. Zaskarżona decyzja podlega jednak uchyleniu, jakkolwiek z innych przyczyn niż podnoszone przez stronę skarżącą. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. działając m. in. na podstawie art., 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określił A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 91.342,40 zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 1.288,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 91.342,40 zł oraz odsetek od kwot zaniżonych zaliczek w kwocie 1.288,90 zł oraz w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów prowizji w kwocie 308.706,62 zł i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest nieczytelne i niezrozumiałe. Z jego sentencji wynika, że uchylono w całości decyzję organu I instancji (jak również w części dotyczącej uzasadnienia – nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 308.706,62 zł) utrzymując równocześnie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w pozostałej (?!) części w mocy. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalał organom podatkowym jedynie na określenie wysokości zaległości podatkowej lub nadpłaty i brak jest podstawy prawnej do określenia w sentencji decyzji jedynie jednego z elementów składających się na podstawę opodatkowania. Zaskarżona decyzja narusza w sposób oczywisty art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa gdyż uchylając decyzję organu I instancji nie rozstrzyga co do istoty sprawy ani nie umarza postępowania. Jedynie z uzasadnienia tej decyzji wynika, że istnieją podstawy do określenia wysokości straty w podatku dochodowym w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. W takiej sytuacji uchylając decyzję organu I instancji należało zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej określić wysokość straty poniesionej przez podatnika jeżeli poniesienie straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Z tych przyczyn, wobec naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § 1 lit. c cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję. W skardze strona skarżąca błędnie wskazała wartość przedmiotu sporu gdyż kwota kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów nie jest wysokością należności pieniężnej objętej zaskarżoną decyzją. W tej sytuacji skarga podlegała opłacie stałej w wysokości 500 zł (§ 1 oraz § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221 poz. 2193. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 225 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.