I SA/Łd 1109/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1250 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Łd 1109/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...] w sprawie odmowy P.M.: • zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych opłaconym wg jednolitej 19% stawki opodatkowania za 2004 r. w kwocie 65,00 zł, oraz • zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych opłaconym wg jednolitej 19% stawki opodatkowania za 2005 r. w kwocie 24.920,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w następstwie rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku z dnia [...] wniesionego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł- G. w dniu [...], uzupełnionego pismem z dnia [...]. Powyższym wnioskiem skarżący, podstawie art.72 § 2, art. 74 i art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, zażądał m.in. zwrotu odsetek zapłaconych po skorygowaniu deklaracji podatkowej i po wydaniu protokołu kontroli sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., tj. za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do daty zapłaty podatku i odsetek, a także wpłaty tytułem depozytu: za rok 2004 w podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty 65,00zł oraz za rok 2005 w podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty 24.920,00zł. Powołując się we wniosku w zakresie żądania zwrotu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (wniosek swym zakresem obejmował również odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług) na: • wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011 r. sygn. akt 2/10, • zapłatę odsetek w związku ze sporządzeniem przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. protokołów kontroli w ramach przeprowadzonych czterech postępowań kontrolnych za 2004 r. i 2005 r., • wpłatę na konto Urzędu Skarbowego w dniu [...]r. kwoty 498.316 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za 2004 r. i 2005 r. podatnik uznał, że w przypadku pierwszych protokołów i rozliczeń zwrot odsetek dotyczyć będzie okresu od wszczęcia postępowania do daty wpłaty depozytu. W dniu [...] skarżący złożył korekty zeznań PIT-36L za lata 2004 – 2005, a zobowiązania podatkowe w postaci należności głównej i odsetek zostały uregulowane na dzień złożenia korekty. W dniu [...]. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2005 r. i w tym samym dniu została uregulowana należność główna i odsetki, W dniu [...]. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2004r. i zobowiązanie podatkowe w postaci należności głównej i odsetek zostało uregulowane na dzień złożenia korekty. Wskazano, że za 2004 r. odsetki od podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosły 56.137zł, za 2005r. - 34.542zł, zaś odsetki wpłacone [...] tytułem korekty P1T - 36L za 2005 r. wyniosły 35.685zł. W ocenie strony skarżącej, dla niniejszej sprawy rozstrzygnięcie TK ma takie znaczenie, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie powinny być naliczane odsetki od daty wszczęcia postępowania kontrolnego do daty zapłacenia odsetek na podstawie protokołu kontroli, czyli do czasu kiedy obliczenie i zapłacenie odsetek było możliwe. Uzasadniając zajęte stanowisko, organ podatkowy I instancji przywołał oceny prawne wyrażone w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a następnie odnosząc się do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że z treści złożonego w dniu [...] wniosku wynika, iż żądanie zwrotu odsetek dotyczy okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wpłaty depozytu. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji uznał, że wskazany okres wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę nie znajduje odzwierciedlenia w przepisie art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu [...] w kwocie 498.316,00zł tytułem depozytu gotówkowego na poczet zaległości wynikających ze złożonych w dniu [...] korekt zeznań podatkowych PIT - 36L za 2004r. i 2005r. naliczono odsetki za zwłokę do dnia dokonania przedmiotowej wpłaty, zatem z wyłączeniem okresu zabezpieczenia, Zdaniem organu I instancji, powołany we wniosku z dnia [...] art.54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa również nie ma zastosowania, głównie ze względu na fakt, iż wszystkie postępowania kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w stosunku do skarżącego zakończyły się wydaniem wyników kontroli, tj. bez wydania decyzji. Zaprezentowana we wniosku interpretacja i wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa zakładająca, że zapłata zobowiązania zgodnego z ustaleniami kontroli i złożenie zgodnej z tymi ustaleniami korekty zeznania jest tożsame z wydaniem decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie, jest interpretacją rozszerzającą ten przepis i nie zasługuje na uwzględnienie. Od decyzji pierwszoinstancyjnej złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą rozstrzygnięcia dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny było to, że regulacja art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stawiała podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie były za wymienione okresy naliczane. Takie różnicowanie w kwestionowanym przepisie sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego jaki organ ich kontroluje, było w ocenie Trybunału Konstytucyjnego nieuzasadnione i musiało być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Stwierdzono, że Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku nie zajmował się kwestią okresu za jaki odsetki za zwłokę, jako takie, w ogóle nie powinny być obliczane i płacone, ale kwestią niekonstytucyjności przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z tym, że stawiał on podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji od podatników kontrolowanych przez organy podatkowe. W konsekwencji przyjęto, że powołanie się we wniosku o zwrot odsetek i piśmie uzupełniającym ten wniosek, na wyrok Trybunału Konstytucyjnego i art.74 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadne, bowiem wyrok ten nie ma zastosowania w sprawie. Odnosząc się natomiast do samego żądania zwrotu odsetek za 2004r. i 2005r. zapłaconych na podstawie protokołu kontroli sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do daty zapłaty podatku i odsetek, a także wpłaty tytułem depozytu, stwierdzono, że żądanie to jest pozbawione podstaw prawnych. Powołując się na treść art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniesiono, że wpłatę z dnia [...] w kwocie 498.316,00 zł, złożoną w formie depozytu w gotówce, organ I instancji zaliczył na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005, proporcjonalnie do wysokości zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach zabezpieczających. Ponieważ dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości podatkowych określonych w złożonych korektach deklaracji PIT - 36L za lata 2004 i 2005 wraz z odsetkami za zwłokę, organ podatkowy I instancji zastosował się do regulacji wynikających z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Wyjaśniono, że odsetki za zwłokę naliczono do dnia [...]., tj. do dnia wpłaty kwoty 498.316 zł, a więc nie naliczono ich za okres zabezpieczenia, który należy liczyć od dnia wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. postanowień o przyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, tj. od dnia [...]. do dnia wydania decyzji w przedmiocie wygaśnięcia decyzji zabezpieczających, tj. [...]. Stwierdzono, że zaległości wynikające z korekt deklaracji PIT -36L za 2004r. i 2005r. złożonych przez skarżącego w dniu [...] i w dniu [...] wraz z odsetkami za zwłokę zostały w pełni uregulowane. Zdaniem organu II instancji uznanie za nadpłatę w związku z art.72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odsetek za 2004 r. i 2005 r., zapłaconych na podstawie protokołu kontroli sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do daty zapłaty podatku i odsetek, a także wpłaty tytułem depozytu, stanowiłoby naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • przepisów postępowania, a to art.120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz . 9 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; • art.54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art.31 ust.l oraz art.24 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz.214 ze zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że "wynik kontroli" z ustawy o kontroli skarbowej nie mieści się w pojęciu "decyzji" o której mowa w art.54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa po uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r. w sprawie o sygn. akt SK 2/10. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270, dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powodem uchylenia decyzji jest również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a.). W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja (i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) podlega uchyleniu aczkolwiek z zupełnie odmiennych powodów niż te wskazane w skardze. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Źródłem sporu jest natomiast odmienne rozumienie przez jego strony tych samych przepisów. Najistotniejsze pozostaje ustalenie w jakim terminie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy pobranie podatku nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: "nowelizacja"). Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne pozostaje stwierdzenie, czy w takim wypadku winny znaleźć zastosowanie przepisy O.p. w brzmieniu z dnia powstania nadpłaty, czy też przepisy nowe, które weszły w życie zanim prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast zgodnie z § 2 uprawnienie określone w § 1 przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nowelizacja zawierała przepisy intertemporalne (art. 6 – 9), które dotyczyły jednak wyłącznie kwestii postępowania podatkowego (art. 6), przedawnienia zobowiązań (art. 7), odpowiedzialności osób trzecich (art. 8) i wykonania decyzji (art. 9). Przy czym doniosłą rolę w dalszych rozważaniach odgrywa fakt, iż przepisy intertemporalne przewidywały w wymienionych kwestiach bądź stosowanie przepisów dotychczasowych, bądź wyłączały stosowanie wymienionych przepisów w brzmieniu nadanym nowelizacją. Natomiast żaden z przepisów intertemporalnych nie dotyczył kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest w niniejszej sprawie sporne to, że przepis art. 79 § 2 O.p. – zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, jak i aktualnie – stanowi przepis prawa materialnego. Należy także podzielić pogląd, że co do zasady przepisy prawa materialnego – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego – należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 194/09, Lex nr 591034). Trzeba jednak wskazać, że nie jest to zasada bezwzględna, a w odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd dostrzegł istotne powody aby od niej odstąpić. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że jeżeli przed wejściem w życie nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty jeszcze nie upłynął, do obliczeniu tego terminu zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją. W takim wypadku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim trzeba wskazać, że o ile art. 79 § 2 O.p. zawiera normę materialnoprawną, o tyle na tle przepisów prawa podatkowego jej charakter jest nietypowy. Nie zawiera ona bowiem regulacji dotyczących bezpośrednio obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Przyjęcie zatem, że do nadpłaty powstałej przed wejściem w życie nowelizacji znajdzie zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu nie spowoduje żadnych, działających wstecz zmian w zakresie czy to obowiązku podatkowego, czy zobowiązań podatkowych. Już chociażby na tej podstawie można przyjąć, że materialnoprawny charakter regulacji nie stoi na przeszkodzie, aby nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. zastosować do nadpłat powstałych przed wejściem w życie nowelizacji. Do podobnych wniosków prowadzi analiza przepisów intertemporalnych ustawy. Sąd przypomina, że nie zawierały one wyraźnego wskazania, w jakim brzmieniu należy stosować art. 79 § 2 O.p. Niemniej za zasadę należy uznać bezpośrednie działanie ustawy nowej (art. 10 nowelizacji), za wyjątkiem sytuacji, kiedy działanie ustawy nowej zostało w sposób wyraźny wyłączony (art. 6 – 9 nowelizacji). Uwagę tę można odnieść także do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Łatwo dostrzec, że w przepisach intertemporalnych wyłączono stosowanie bezpośrednie ustawy nowej w takich kwestiach jak przedawnienie zobowiązań i odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 7 i art. 8 nowelizacji). Są to również przepisy o materialnoprawnym charakterze, co więcej – dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych. W odniesieniu do tych zagadnień istniały znacznie poważniejsze powody, aby na przeszkodzie bezpośredniemu stosowaniu ustawy nowej stał sam ich materialnoprawny charakter. Pomimo to ustawodawca zdecydował się na wyraźne uregulowanie tej kwestii w przepisach intertemporalnych. Sąd stwierdza, że gdyby ustawodawca chciał, aby w kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejny przepis intertemporalny. Skoro tego nie zrobił, należy przyjąć, iż bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 O.p. Odczytanie woli ustawodawcy możliwe jest również dzięki analizie materiałów z prac sejmowych nad nowelizacją, wskazujące na treść uzasadnienia komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1013). W projekcie tym przewidywano zmianę dotychczasowego brzmienia art. 79 § 2 poprzez zastąpienie terminu "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) - terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Projekt odbiegał zatem od kształtu przepisu, ostatecznie wprowadzonego nowelizacją, jednak istota zamysłu oraz skutki takiej zmiany byłyby identyczne. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ma polegać na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty - celem jego zrównania z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Projektodawcy przewidywali, że dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. W tym samym fragmencie uzasadnienia projektu wyraźnie wskazano, że jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyraźnie zatem widać, że na etapie prac nad przygotowaniem nowelizacji zakładano bezpośrednie zastosowanie przepisów nowych do stanów faktycznych, w których termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w trybie art. 79 O.p. jeszcze nie upłynął. Część orzecznictwa sądów administracyjnych podziela ten pogląd. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 920/08, Lex Omega nr 485980) uznał, że zmiana wprowadzona nowelizacją do art. 79 § 2 O.p. wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych odnosi się do wniosków o stwierdzenie nadpłaty, składanych począwszy od stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 11 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Wr 323/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po dniu 1 stycznia 2009 r., organy podatkowe winny orzekać na podstawie przepisów, obowiązujących w dacie rozstrzygania sprawy. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela. Do ostatniego z nich wypada jedynie dodać, że obowiązek stosowania ustawy nowej nie odnosi się do takich stanów faktycznych, w których prawo wygasło przed dniem 1 stycznia 2009r., ponieważ takiego skutku materialnoprawnego późniejsza nowelizacja nie może zniweczyć. Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 O. p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 roku, zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie w konsekwencji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przypadku zobowiązań podatkowych za rok 2004 i 2005 prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po dniu 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. Te daty trzeba zatem uznać za ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożył 28 lutego 2012 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że organy podatkowe w ogóle nie dokonywały analizy treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu doprowadziło do uznania, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w terminie. Mając na uwadze powyższe uchybienia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]. W związku z faktem, że zarzuty skargi nie były podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. pc