I SA/Łd 1109/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania z tytułu sporządzenia kserokopii dokumentów z akt sprawy oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., którym ustalono W. M. koszty postępowania w kwocie 54,80 zł, z tytułu sporządzenia kserokopii dokumentów z akt sprawy dotyczących zobowiązań podatnika. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r., które dotyczyły zobowiązań W. M. w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 roku. W. M. w postępowaniach dotyczących podatku VAT za lata 2010 – 2011 reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, który zapoznał się z aktami obu spraw i złożył pisemny wniosek o wydanie z tychże akt kserokopii dokumentów. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. ustalił wobec pełnomocnika podatnika wysokość kosztów sporządzenia kserokopii żądanych dokumentów w kwocie 54,80 zł. Na to postanowienie strona wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że uzależnianie wydania kserokopii dokumentów z akt od faktu uiszczenia opłaty za ich sporządzenie jest naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa do obrony i świadomym utrudnianiem pełnomocnikom wykonywania ich obowiązków, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uniemożliwia dokonanie tej opłaty w siedzibie organu. Podkreślono, że obowiązek uiszczenia kosztów jest oczywisty nie może jednak być on przedkładany ponad zasady postępowania podatkowego i utrudniać stronie udział w postępowaniu, co miało miejsce w sprawie. Czynność uiszczenia kosztów za kserokopie jest czynnością wyłącznie techniczno-materialną, od spełnienia której, prawo nie uzależnia wydania kserokopii. Tym bardziej budzi zdziwienie zarządzenie organu, iż kserokopie można wydać dopiero po uiszczeniu opłaty. To rażące przekroczenie uprawnień, gdyż nie znajduje żadnego umocowania w prawie. Obciążenie kosztami winno być dokonane wobec pełnomocnika, a nie podatnika, gdyż to pełnomocnik złożył wniosek o wydanie kserokopii z akt. Nadto obciążanie kosztami pełnomocnika w sytuacji nie wydania mu akt, w chwili zgłoszenia tego żądania (mimo, że pełnomocnik specjalnie przyjechał do Ł. z W.) i faktu, iż po tej dacie kserokopie są mu niepotrzebne - jest oczywistym nadużyciem prawa ze strony organu. Kopie z akt były potrzebne pełnomocnikowi natychmiast, a nie po upływie terminu do zaskarżenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, powołując się na treść przepisów art. 264, art. 267, art. 269, w związku z art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku sporządzania na żądanie strony kserokopii z akt sprawy. Podkreślił, że przepis art. 178 o.p. obliguje organ do udostępnienia stronie akt sprawy i umożliwienia sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów lub wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa strony do sporządzania notatek, kopii lub odpisów z akt sprawy może odbywać się w dowolny sposób, także przy wykorzystaniu sprzętu należącego do strony (skanery, aparaty cyfrowe). Warunkiem jest, aby odbywało się to w siedzibie organu, w obecności pracownika organu i nie powodowało uszkodzenia akt sprawy. Strona może także wnosić o sporządzenie kserokopii przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Dodano, że organ podatkowy może odmówić sporządzenia takich kopii lub może je sporządzić, obciążając za ustaloną odpłatnością, zaliczaną do kosztów postępowania obciążających stronę. Ustalenie odpłatności za sporządzenie kserokopii z akt sprawy należy do kompetencji kierownika jednostki, wynikających z przepisów regulujących działanie tej jednostki i winno odpowiadać kosztowi, jaki ponosi organ za dokonanie takich czynności. Dalej wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił odpłatność za sporządzenie kserokopii strony formatu A-4 na kwotę 0,40 zł, zgodnie z decyzją własną z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości kosztów sporządzenia kopii dokumentów oraz kosztów anonimizacji. Odpowiadając na zarzuty zażalenia organ odwoławczy wskazał, że sposób załatwienia wniosku pełnomocnika strony z dnia 20 maja 2015 r. znajduje uzasadnienie w przepisach wewnętrznych, regulujących sposób działania Izby Skarbowej w Ł., tj. w obowiązującej w tym organie instrukcji wydawania i ustalania kosztów sporządzania kopii dokumentów, wprowadzonej zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 1 kwietnia 2015 r. nr 96/2015. Stosownie bowiem do § 5 pkt 1 tej instrukcji wydanie kopii dokumentu stronie następuje po wykonaniu przez nią następujących czynności: - wpłaceniu należności za wydanie kopii na rachunek Izby Skarbowej, - przedstawieniu dowodu zapłaty kosztów ich sporządzenia pracownikowi prowadzącemu sprawę. Nadto stosownie do treści § 6 pkt 2 instrukcji w sprawach wyjątkowych za zgodą Dyrektora można odstąpić od zasad uregulowanych instrukcją, niemniej jednak pełnomocnik strony ze spotkania z Dyrektorem Izby Skarbowej zrezygnował, pozbawiając się możliwości przedstawienia swojej sprawy i w konsekwencji ewentualnego zastosowania trybu, o którym mowa we wskazanym przepisie instrukcji. Organ nie odmówił pełnomocnikowi prawa do zapoznania się z aktami sprawy, sporządzenia z nich notatek, kopii, bądź odpisów. Byłoby tak tylko wtedy, gdyby zostało wydane postanowienie w trybie art. 179 § 2 o.p. Wręcz przeciwnie pełnomocnik miał niczym nieograniczoną możliwość zapoznania się z aktami sprawy, w szczególności przejrzał akta dwóch spraw podatkowych liczących około 1 800 stron, a następnie wskazał na 137 spośród z nich, zwracając się z wnioskiem o sporządzenie ich kserokopii. Wniosek z dnia 20 maja 2015 r. nie dotyczył sporządzenia uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, zatem w tym przypadku nie ma zastosowania art. 178 § 3 o.p. Nadto art. 178 § 1 i 2 o.p., zdaniem organu nie nakłada obowiązku sporządzania kserokopii akt sprawy. Stanowi o tym wyraźnie użycie następującego stwierdzenia: "strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów". Regulacja ta w żadnym razie nie wskazuje, że organ podatkowy, bądź jego pracownicy, są zobowiązani do wykonania jakiejkolwiek czynności na rzecz strony. Innymi słowy to strona - korzystając ze swojego ustawowego uprawnienia - samodzielnie podjąć może jedną z niżej określonych czynności, tj.: przeglądać akta, sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy. Potwierdzeniem powyższego podziału zadań, tj. obarczenia tymi zadaniami strony (pełnomocnika) jest brzmienie art. 178 § 2, który opisuje w jaki sposób czynności te są wykonywane, tj. po pierwsze w siedzibie organu podatkowego, i co szczególnie istotne, w obecności pracownika tego organu. Rola pracownika organu, a w konsekwencji samego organu, została zatem sprowadzona do biernego udziału w dokonywanych czynnościach. W konkluzji organ stwierdził, że czynność polegająca na wykonaniu przez organ podatkowy kserokopii z akt sprawy (poza oczywiście sytuacją opisaną w art. 178 § 3 o.p.) nie jest czynnością, o której mowa w art. 178 o.p. W takiej sytuacji czynność, o wykonanie której wniósł pełnomocnik strony, nie podlega wprost regułom dotyczącym udostępnianiu akt spraw, a opisanych w przepisach art. 178 – 179 o.p.. Zatem unormowania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym zakresie - zawarte we wspomnianej instrukcji - nie powinny być oceniane pod kątem w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do obowiązku uiszczenia opłaty przed wydaniem kserokopii akt sprawy organ wskazał, że uczestnik postępowania, a szczególnie profesjonalny przedstawiciel, składając tego rodzaju wniosek winien być świadomy kosztów z nim związanych. Istotnie w siedzibie Izby Skarbowej w Ł. brak jest kasy przyjmującej wpłaty gotówkowe, jednakże organ nie jest zobligowany do jej prowadzenia. Natomiast z uwagi na położenie siedziby Izby Skarbowej w Ł. w samym centrum miasta możliwe jest dokonanie stosownej opłaty w szeregu znajdujących się w pobliżu placówek bankowych, czy też poczty polskiej. Istnieje także możliwości dokonywania przelewów w formie elektronicznej (za pomocą np. telefonu komórkowego). Odnosząc się do zarzutu iż obciążenie kosztami winno być dokonane wobec pełnomocnika, gdyż to on złożył wniosek o wydanie kserokopii organ uznał go za bezzasadny, bowiem jak z sentencji zaskarżonego postanowienia organ właśnie pełnomocnika obciążył kosztami sporządzenia kserokopii. Powyższe postanowienie W. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 267 § 1 pkt 3 o.p. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, podtrzymując dotychczasowe zarzuty. Podkreślił, że w postanowieniu organ winien określić nie tylko wysokość, ale też termin i sposób uiszczenia kosztów, a ewentualne nieuiszczone koszty ściągnąć w trybie przymusowym. W sytuacji, gdy organ odmówił pełnomocnikowi wydania przygotowanych kserokopii dokumentów, to wydanie postanowienia utraciło rację bytu. Skoro organ nie wydał mu tych kserokopii (do chwili sporządzenia skargi), to brak jest podstaw do obciążania strony kosztami ich sporządzenia, albowiem organ nie przekazał stronie wykonanych kserokopii. W ocenie podatnika uzależnianie wydania kserokopii dokumentów z akt od faktu uiszczenia opłaty za ich sporządzenie jest rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i świadomym utrudnianiu pełnomocnikowi strony wykonywania jego obowiązków, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uniemożliwia dokonanie tej opłaty w organie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. Podkreślono, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest jedynie ustalenie wysokości kosztów z tytułu sporządzenia kserokopii akt. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia jest art. 267 § 1 pkt 3, w związku z art. 269 i art. 270a o.p. Tym samym argumenty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organ dodał, że pełnomocnik, mając wiedzę o sporządzeniu przez pracownika organu żądanych kserokopii, do momentu sporządzenia odpowiedzi na skargę, nie uiścił wymaganej opłaty, a kserokopie nie zostały przez niego odebrane. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2015 r. skarżący podtrzymał dotychczas podnoszone zarzuty. Wskazał, że sporne kserokopie akt były niezbędne nowo ustanowionemu pełnomocnikowi do analizy sprawy i przygotowania skargi, której termin wniesienia upływał 28 maja 2015 r. Pełnomocnik poprosił o wykonanie i wydanie kserokopii w dniu 20 maja 2015 r. Kopie zostały wykonane, lecz pracownik organu odmówił ich wydania. Po kserokopie te specjalnie pełnomocnik przyjechał z W. do Ł., nie przewidując, że organ może je sporządzić i ich nie wydać. Kopie były mu potrzebne do przygotowania skargi, potem kopie te nie były mu już potrzebne. Skoro zatem kopie nie zostały wydane, to nie ma podstaw do domagania się uiszczenia przez skarżącego opłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o typowo proceduralnym charakterze, a mianowicie dotyczące ustalenia wysokości kosztów postępowania obciążających stronę. Podstawą prawną do wydania takiego postanowienia jest art. 269 o.p., w myśl którego organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Z art. 264 o.p. wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W art. 265 § 1 o.p. wyszczególnione zostały składniki kosztów postępowania, jednak nie jest to katalog zamknięty, skoro z § 2 tego przepisu wynika, że organ podatkowy może do nich zaliczyć jeszcze inne wydatki. Będą to nienazwane koszty postępowania. Przepisem będącym rozwinięciem ogólnej zasady rozdzielenia kosztów postępowania między różne podmioty, wyrażonej w art. 264 o.p., jest przede wszystkim art. 267 tej ustawy, określający te rodzaje kosztów, które obciążają stronę postępowania. W § 1 tego przepisu przewidziane zostały m. in. koszty, które zostały poniesione w interesie strony albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowania (pkt 1), oraz koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 (pkt 3). Z powołanego art. 178 o.p. wynika z kolei, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Podatnik ma zatem prawo przeglądać akta postępowania kontrolnego, dokonywać z nich na swój użytek i we własnym zakresie notatek, kopii i odpisów lub żądać wydania z akt postępowania kontrolnego uwierzytelnionych odpisów lub kopii ale też musi liczyć się z obowiązkiem poniesienia kosztów sporządzenia na jego żądanie takich odpisów lub kopii. Tym samym zasadniczym uprawnieniem strony w zakresie możliwości kontrolowania przebiegu postępowania jest uprawnienie do przeglądania akt sprawy i samodzielnego sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Bezspornie zatem działający w imieniu skarżącego pełnomocnik miał prawo żądać wydania mu kserokopii wskazanych przez siebie dokumentów. Niekwestionowany przez nikogo jest także obowiązek poniesienia kosztów ich sporządzenia. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty, wyszczególniając koszty obciążające stronę. Nie określił jednak wyraźnie w każdym wypadku, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. W szczególności brak takiego wskazania w odniesieniu do kosztów sporządzenie odpisów lub kopii. W art. 269 o.p. postanowiono jedynie, że organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. W takim razie należy przyjąć, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy w toku postępowania. W ocenie sądu nie wyklucza to sytuacji, aby organ określił w wewnętrznym zarządzeniu sposób ustalania takich kosztów. Ważne jest jedynie to, aby koszty ustalane w taki sposób odpowiadały kosztom rzeczywistym. Taki sposób może być w szczególności odpowiedni i łatwy do zastosowania w odniesieniu do kosztów związanych z czynnościami powtarzalnymi, częstymi, wykonywanymi w takich samych warunkach, przy użyciu takich samych materiałów i jednakowo pracochłonnymi. Takimi czynnościami są czynności sporządzania odpisów lub kopii dokumentów z akt sprawy. Konieczność oddzielnego kalkulowania jednostkowych składników tych kosztów (kosztu zużycia jednej karty papieru, kosztu pracy kserokopiarki w jednostce czasu i kosztu roboczogodziny) oddzielnie w każdej sprawie wymagałaby wykonywania dodatkowych, pracochłonnych czynności, w zasadzie zbędnych, bo i tak prowadzących do takiego samego rezultatu. Należy też mieć na uwadze, że koszty jednostkowe są uśrednione, bo przecież nie ustala się roboczogodziny według wynagrodzenia pracownika, który wykonywał konkretne kserokopie w danej sprawie, a koszty zakupu ryzy papieru też są różne. Jednak takie różnice w praktyce nie mają większego znaczenia. Zatem za zgodne z prawem należy uznać ustalenie kosztów sporządzenia spornych kserokopii na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., nr [...] w sprawie określenia wysokości kosztów sporządzenia kopii dokumentów oraz kosztów anonimizacji. Decyzja ta jest aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników organu, nie adresowanym do kontrolowanych, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych kontrolowanych. Istnienie tego zarządzenia nie wyklucza oczywiście możliwości kwestionowania kosztów przez stronę (zob. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 720/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawą prawną obciążenia skarżącego kosztami wydania (na żądanie ustanowionego przezeń pełnomocnika) kserokopii z akt sprawy był art. 267 § 1 pkt 3, w związku z art. 269 i art. 270a o.p. i te przepisy zostały powołane w podstawie prawnej zarówno kwestionowanego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W konsekwencji podstawa prawna do obciążenia skarżącego (jego pełnomocnika) kosztami sporządzenia kserokopii wynika z aktu ustawowego, co nie budzi wątpliwości. Powyższe skutkować musi stwierdzeniem, iż kwestionowane postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestii, czy wydanie spornych kserokopii winno być uwarunkowane wcześniejszym uiszczeniem opłaty za ich sporządzenie, ustalonej kwestionowanym postanowieniem. Podkreślić zatem należy, że owo zagadnienie wykracza poza ramy prawne rozpoznawanej sprawy, bowiem jak już wyżej wskazano jej przedmiotem jest wyłącznie postanowienie o charakterze proceduralnym, dotyczące ustalenia wysokości kosztów postępowania, obciążających stronę. Postanowienie to jak już wskazano odpowiada prawu. Niezależnie od powyższego odpowiadając na główny zarzut skargi, dotyczący ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez obciążenie ją ustaloną przez organ kwotą sporządzenia kserokopii akt sprawy podkreślić należy, że strona postępowania, chcąc uzyskać informacje z akt sprawy, może skorzystać również z rozwiązań prawnych określonych w art. 178 § 1 o.p. Wgląd do akt sprawy, osobiste sporządzenie z nich notatek, kopii czy nawet fotokopii (choćby aparatem fotograficznym, znajdującym się obecnie standardowo w telefonach komórkowych), nie są uzależnione od uiszczenia przez stronę należności. Wydaje się, że dokonanie tych czynności, w warunkach określonych w art. 178 § 2 o.p., pozwoliłoby na uniknięcie przedmiotowego sporu o koszty postępowania. Zarówno odległość siedziby pełnomocnika od siedziby organu, czy też znaczna ilości spraw, którymi zajmuje się pełnomocnik, jak również brak możliwości uiszczenia opłaty za kopie w siedzibie organu nie stanowią obiektywnej i uzasadnionej przeszkody do skorzystania z tych instrumentów prawnych, zatem nie mogą mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Postęp techniczny i obecnie istniejące urządzenia techniczne pozwalają na wykonywanie kopii w różnej technice, także samodzielnie przez stronę postępowania, bez korzystania z urządzeń kopiujących organu podatkowego, co oczywiście nie zwalnia organu z wykonywania nałożonych nań prawem obowiązków. W konsekwencji, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić. mko