I SA/Łd 1110/09

Dnia 23 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. K. kwotę 3.188 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją Nr [...] z dnia [...]r. ustalił K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 30.302,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 40.402,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu wniesionego środka odwoławczego, decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję Nr [...], ustalającą K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 25.697,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 34.263,00 zł. Od powyższej decyzji w dniu 16.01.2007r. K. K. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...], którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja została przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 27.03.2008r. wydał wyrok oddalający skargę, uznając ją za bezzasadną. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w 2002r. małżonkowie A. i K. K. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 599.736,78 złotych. W oparciu o zgromadzone akta podatkowe, składane przez stronę dowody i wyjaśnienia, organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2002 r. małżonkowie K. posiadali następujące źródła finansowania poniesionych wydatków: dochód P.P.H.U. "A." i P.P.H.U "B." ( ustalony metodą kasową z uwzględnieniem amortyzacji ), dochód z dzierżawionego gospodarstwa rolnego, otrzymane darowizny oraz kredyt uzyskany w "C." S.A. Łącznie dochody małżonków K. w 2002 roku wyniosły 531.211,20 złotych. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji dodatkowo ustalono, iż w 2002 r. małżonkowie K. dysponowali kwotą 170.000,00 zł, pochodzącą z kredytu obrotowego udzielonego P.P.H.U. "A." w dniu 20.12.2001 r. (łączna kwota udzielonego kredytu - 200.000 zł). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, iż na dzień 01.01.2002 r. A. i K. K. mogli dysponować środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 250.000 zł ( 80.000 zł/oszczędności+ 170.000 zł/niewykorzystany kredyt obrotowy). Z uwagi na fakt, iż w oświadczeniach majątkowych złożonych na dzień 31.12.2002r. małżonkowie K. wykazali zasoby gotówkowe w kwocie 220.000 zł, organ pierwszej instancji uznał, iż różnica pomiędzy stanem oszczędności na dzień 01.01.2002r. i na dzień 31.12.2002r. w wysokości 30.000 zł, stanowi źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002r. Ustalona przez organ kontroli skarbowej nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 68.525,58 zł, w tym 34.262,79 zł przypadające na K. K.. W związku ze stwierdzonym za 2002 r. niedoborem środków finansowych w kwocie 34.263 zł - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją Nr [...] z dnia [...].12.2008r ustalił K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 25.697,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 34.263,00 zł. Od powyższej decyzji K. K. złożyła w dniu 24.12.2008r. odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. art. 121, 122, 180, 181, 187, 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona podtrzymała wszystkie wcześniejsze zarzuty i argumenty, zawarte we wcześniejszych pismach, w szczególności zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 12.01.2007r. Ponadto podniosła, iż w decyzji nie uwzględniono zarzutów wniesionych pismem z dnia 30.11.2008r., dotyczących amortyzacji środków trwałych zakupionych przed rokiem 1994, jak i dochodów z rolnictwa. Nie znajdując podstaw do uznania zarzutów odwołania, decyzją z dnia [;..] września 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, powołując się na treść art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj, Dz.U z 2000 roku. Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami zwanej dalej u.p.d.o.f ), że zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania wydatków musi pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania lub z przychodów opodatkowanych, a więc opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. Stwierdził także, że co do zasady ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie we wskazanym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej przyjął, iż na dzień 01.01.2002r. małżonkowie A. i K. K. dysponowali gotówką w wysokości 250.000 zł, na którą złożyły się pieniądze w kwocie 80.000 zł, wykazane w oświadczeniu majątkowym i 170.000 zł z tytułu niewykorzystanego kredytu obrotowego uzyskanego w dniu 20.12.2001 r. w Banku PKO BP. Dokonując rozliczenia za 2002r. organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków, iż na początek 2002r. posiadali oszczędności większe od podanych w oświadczeniu o kwotę 144.000 zł. Za słusznością przyjętego stanowiska – zdaniem organu odwoławczego - przemawiały niżej wskazane okoliczności. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002r. małżonkowie K. wskazali oszczędności zgromadzone przed tym rokiem. Dlatego też organ podatkowy zweryfikował prawdziwość twierdzeń strony poprzez analizę osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków w okresie poprzedzającym rok kontrolowany. Z przeprowadzonych wyliczeń wynikało, iż małżonkowie K. w latach 1994-2001 uzyskali dochody w łącznej wysokości 2.014.843,95 zł, a ponieśli wydatki w kwocie 2.371.675,43 zł. Oznacza to, że za wskazany okres poniesione wydatki przekroczyły uzyskane dochody o kwotę 356.831 zł. Wyliczając dochód uwzględniono również, oprócz dochodów z działalności gospodarczej, dochody z gospodarstwa rolnego w wysokości 266.630,99 zł, wyliczone na podstawie danych przekazanych przez Wielkopolski Ośrodek Doradztwa Rolniczego w Poznaniu oraz wartość odpisów amortyzacyjnych i przyznanych kredytów firmom "A." i "B." w łącznej kwocie 600.176,39 zł. W decyzji organu kontroli wyraźnie podkreślono, że nawet gdyby przyjąć dochody z rolnictwa, wyliczone według maksymalnej zyskowności wskazanej przez A. K. tj. 3.000 zł. z hektara, to nadal wydatki w latach 1994-2001 przekraczałyby wykazane dochody o kwotę 175.262 zł. Wyliczony niedobór zasobów finansowych za lata 1994-2001 w tych wielkościach wykluczył możliwość zgromadzenia oszczędności w kwotach podawanych przez małżonków. W odwołaniu strona zakwestionowała prawidłowość dokonanych wyliczeń dochodów i wydatków za lata 1994-2001, bowiem jej zdaniem nie uwzględniają wszystkich okoliczności mających wpływ na dochód danego okresu, takich jak amortyzacja i działalność rolnicza. W ocenie organu odwoławczego, analizę przeprowadzono bardzo wnikliwie w oparciu o posiadane materiały dowodowe, w tym przekazane przez stronę, zatem powyższy zarzut należy uznać za bezpodstawny. I tak, strona zarzuca nieuwzględnienie w wyliczonym dochodzie za lata 1994-2001, odpisów amortyzacyjnych środków trwałych zakupionych w latach 1991-1993, których okres amortyzacji przypadał na lata 1992-1999. Ponieważ, zdaniem strony, większość tych środków po okresie ich całkowitego umorzenia i zużycia została wykreślona z ewidencji środków trwałych, to nie mogła być ujęta w ewidencji sporządzonej na dzień 01.01.2002r. - przyjętej przez organ kontrolujący za podstawę wyliczeń. Strona przyznaje również, że brak jest dokumentów umożliwiających ustalenie tych wartości. Trudno nie zgodzić się z argumentacją strony, iż skoro z posiadanej przez nią dokumentacji płacowej wynika, iż na koniec 1992r. PPHU "A." zatrudniało 20 osób, w tym większość szwaczek, to przyjęcie przez organ podatkowy do wyliczeń tylko dwóch sztuk maszyn szwalniczych, powoduje znaczne zaniżenie wyliczonej amortyzacji. Uwzględniając wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 30.11.2008r. oraz w odwołaniu z dnia 24.12.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawdopodobną kwotę odpisów amortyzacyjnych firmy "A.", jaka mogła przypaść na lata 1994-1999 wyniosła 47.250 zł. Nie uwzględniono przy tym odpisów amortyzacyjnych firmy "B.", bowiem biorąc pod uwagę roczną stawkę amortyzacji maszyn szwalniczych w wysokości 12.5%,całkowite umorzenie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych z dniem rozpoczęcia działalności firmy "B." tj. 21.01.1995r., nastąpiłoby z końcem stycznia 2003r. Zatem firma "B." nie mogła posiadać innych jeszcze maszyn szwalniczych, niż te które zostały ujęte w okazanej ewidencji środków trwałych. Gdyby zatem przyjąć po stronie dochodów, jak sugeruje strona, amortyzację maszyn szwalniczych firmy "A." w latach 1994-1999 w wysokości 47.250 zł, to i tak nie miałoby to znaczącego wpływu na rozstrzygniecie w sprawie. Zgodnie bowiem z dokonanymi w zaskarżonej decyzji wyliczeniami, nadwyżka poniesionych wydatków nad dochodami w latach 1994-2001 wynosi 356.831 zł (przy uwzględnieniu dochodowości z 1h wg danych podanych przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w P.), - 175.262,47 zł (przy uwzględnieniu dochodowości z 1h w wysokości 3.000 zł podanej przez A. K.). Jeśli zatem wskazane kwoty pomniejszymy o wyliczoną wyżej amortyzację w wysokości 47.250 zł, to otrzymamy niedobór środków, który jednoznacznie świadczy o braku możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2002r. zasobów gotówkowych w wielkościach podanych przez stronę. Od wyżej opisanej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie przepisów: prawa materialnego tj. art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, postępowania tj. art.120, art.121 §1, art.125, art.139 §2-3, art.180 §1, art.187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji jako niezgodnych z prawem i umorzenie postępowania w sprawie, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo spowodowania skarżącemu znacznej szkody oraz niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swą argumentację, wnosząc o oddalenie skargi W toku postępowania sądowo administracyjnego strona ustanowiła pełnomocnika, która pismem z dnia 9 czerwca 2010 roku złożyła uzupełnienie skargi, w którym zarzuciła decyzji organu odwoławczego nadto zarzuciła I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120,121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191, 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności w aspekcie pominięcia dochodów z działalności rolniczej oraz dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1991-1993 oraz z tytułu transakcji na rynku walut; a) oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym wskutek dowolnego ustalenia wydatków poniesionych przez skarżącego w latach 1994-2001, w szczególności w zakresie ustalenia wysokości nakładów na budowę nieruchomości w Konopnicy oraz wysokości wydatków konsumpcyjnych; b) oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym wskutek nieuwzględnienia dochodów uzyskanych przez skarżącą i jej małżonka z tytułu amortyzacji środków trwałych w latach 1991-2001; c) oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym w zakresie ustalenia dochodu P.P.H.U. "A." w 2002 r. poprzez zaliczenie w poczet wydatków kwoty 20.000 zł wpłaconej omyłkowo na rachunek bankowy podmiotu; Ponosząc te zarzuty pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych: Po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w uzupełnieniu skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, szczegółowo odnosząc do stwierdzeń pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi: w zakresie ustalenia wydatków służących sfinansowaniu budowy domu skarżących znajdującego się w miejscowości K., w zakresie braku analizy dochodów i jakie skarżący uzyskiwali w latach 1991-1994 oraz nieuwzględnienia po stronie dochodów roku 2001 omyłkowo wpłaconej na konto PPHU "A." kwoty 20.000 złotych zasługują na uwzględnienie. Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze i jej uzupełnieniu są niezasadne. 1. Na wstępie należy wskazać, że bezwzględny prymat nad zasadą szybkości postępowania ( art.125§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa, tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8 poz.60 z późniejszymi zmianami, zwanej dalj OP ) ma zasada prawdy materialnej – art.122 OP. Wzajemną relację obu tych zasad należy odczytywać w ten sposób, że organy podatkowe mają obowiązek działać szybko, jeśli nie spowoduje to szkody dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W każdym wypadku rezygnacja z przeprowadzenia dowodów może nastąpić tylko dlatego, że nie mają one znaczenia dla wyjaśnienia sprawy ( okoliczność nieistotna lub udowodniona innymi środkami dowodowymi ), nigdy zaś z powodu zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego następstwem będzie umorzenie postępowania. Przenosząc te uwagi na grunt tej sprawy, należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednym ze wskazań jakie zawarł organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej było ustalenie, "w rozbiciu" na poszczególne lata wydatków jakie czynili skarżący w związku z finansowaniem budowy swego domu mieszkalnego. W wykonaniu tego zalecenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął szereg działań zmierzających do pozyskania dowodów pozwalających na dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie, między innymi w dniu 28 maja 2008 roku dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy do oszacowania nakładów poniesionych w latach 1997-2001 na wybudowanie domu mieszkalnego położonego w K. przy ulicy [...]. Abstrahując od obiektywnych trudności ( uzyskanie projektu budowlanego ) oraz uniemożliwienia przez stronę skarżącą przeprowadzenia wewnętrznych oględzin domu, dowód taki był możliwy do przeprowadzenia.( pismo biegłej A. Bi. k.686-687 ). Przeszkoda w postaci braku zgody strony na dokonanie oględzin domu też była możliwa do usunięcia w trybie przewidzianym w art.288 § 2 OP. Tymczasem postanowieniem z dnia 5 grudnia 2008 roku organ pierwszej instancji uchylił swoje postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, uzasadniając to między innymi upływającym terminem przedawnienia i brakiem bezwzględnego obowiązku dokonania ustaleń w tym zakresie tylko na podstawie opinii rzeczoznawcy ( postanowienia k.612 ). W efekcie takiego procedowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wydatki poniesione na wybudowanie domu skarżących były równe podanej przez nich w oświadczeniu o stanie majątkowym wartości tego domu ( 400.000 złotych ), a chcąc rozliczyć je proporcjonalnie przez czas budowy przyjął, iż wydatki te były równe w poszczególnych latach i wynosiły po 80.000 złotych. W związku z tym należy stwierdzić, że akceptując ustalenia organu kontroli skarbowej w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował niewykonanie swoich własnych zaleceń zawartych w decyzji kasatoryjnej. Takie postępowanie narusza przede wszystkim art. 233 § 2 Ordynacji Podatkowej art. 212 tej ustawy, zasadę prawdy materialnej ( art.122 OP ), ponieważ w istocie rzeczy nie doszło do ustalenia wysokości wydatków poczynionych przez skarżących na wybudowanie swego domu oraz zasadę zaufania ( art.121 § 1 OP ). Naruszenie tej ostatniej z wymienionych zasad polegało na braku konsekwencji organu odwoławczego, który dwoma różnymi decyzjami zapadłymi w tej samej sprawie raz uznaje ustalenia faktyczne dokonane przez organ kontroli za nieprawidłowe, wymagające dodatkowych czynności ( decyzja kasatoryjna ) innym razem takie same ustalenia, oparte na tych samych dowodach uznaje za prawidłowe, co prowadzi do utrzymania w mocy decyzji pierwszo instancyjnej. 2. opisaną wyżej decyzją kasatoryjną, powołując się na zarzuty sformułowane w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w ponownym postępowaniu organ kontroli będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących od 1991 roku. Okolicznością faktyczną niebudzącą wątpliwości jest ta okoliczności, że skarżąca K. K. działalność pod firmą "A." prowadziła od dnia 1 lipca 1991 roku ( zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej k.727 )..Abstrahując od zagadnienia ciężaru dowodzenia w sprawach tego rodzaju, należy wskazać, że z mocy art.233 § 2 Ordynacji Podatkowej organ pierwszej instancji był obowiązany do wykonania wiążących zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej Zaleceń tych nie wykonał, nie podejmując w tym zakresie żadnej czynności dowodowej, a całe rozliczenie małżonków K. z uzyskiwanych przez nich dochodów oraz czynionych wydatków było przeprowadzone za lata 1994-2001 ( tabela znajdująca się na str.14 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku.. Podobnie jak w zakresie uchybień opisanych w punkcie 1. rozważań, organy naruszyły treść art.233 § 2 OP, art.,212 tej ustawy, art.122 OP oraz art.121 § 1 OP. 3. Organy dokonały kasowego rozliczenia dochodu między innymi PPHU "A." za 2002 roku. Niewątpliwie zwrot omyłkowo wpłaconej kwoty 20.000 złotych przez P. D. był wydatkiem roku 2002, z drugiej jednak strony, skoro środki te wpłynęły na konto firmy skarżącej, o taka samą kwotę winny zwiększać wolumen środków, którymi skarżący dysponowali na dzień 1 stycznia 2002 roku. Pominięcie tej okoliczności stanowi naruszenie art.187 § 1 OP, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w związku z tym niepełną jego oceną ( art.191OP ) Na wstępie dalszych rozważań należy się zgodzić się z pełnomocnikiem skarżących, że decyzja Dyrektora UKS i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotknięte są wewnętrzna sprzecznością, która sprowadza się do tego, że z jednej strony organy te stwierdzają po "rozliczeniu" podatników za lata 1994-2001, że deficyt środków na dzień 1 stycznia 2002 roku wynosił ponad 350.000 złotych, z drugiej strony uznają, że ich oświadczenie majątkowe o posiadaniu w tej dacie kwoty 80.000 złotych oszczędności było prawdziwe. Uwzględniając działanie zakazu reformationis in peius rozumowanie organu odwoławczego jest poprawne w zakresie niemożności posiadania przez skarżących na początku roku 2002 kwoty wyższej od owych 80.000 złotych ( konkretnie 144.000 złotych pochodzących z oszczędności z produkcji rolnej ) Skoro nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2002 roku kwoty 80.000 złotych, to tym bardziej nie mogli posiadać oszczędności w kwocie 224.000 złotych Przechodząc do rozważań szczegółowych należy wskazać, że pozostałe zarzuty sformułowane w skardze i jej uzupełnieniu nie są zasadne: I. Amortyzacja środków trwałych. Jak wyżej wspomniano organy ustalały dochód jakim dysponowali podatnicy posługując się metodą kasową. W odniesieniu do amortyzacji środków trwałych stosowanie metody kasowej polega na doliczeniu do dochodu roku podatkowego ich amortyzacji. Zwiększa to wolumen środków jakimi dysponują podatnicy - amortyzacja powiększa koszty uzyskania przychodów, co z kolei powoduje obniżenie dochodu, chociaż w rzeczywistości podatnicy w roku podatkowym kosztów związanych z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego nie ponieśli. Niemniej jednak w przeszłości takie koszty zostały poniesione, wydatek związany z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego obciąża dochód tego roku podatkowego, w którym został poniesiony, ale łączne rozliczenie amortyzacji ( zwiększającej dochód ) z wydatkami związanymi z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych musi prowadzić do wzajemnego zniesienia się tych wielkości ( "0" ). W świetle tej uwagi wstępnej należy wskazać, że Sąd akceptuje ocenę zarzutów skargi oraz jej uzupełnienia sformułowaną w odpowiedzi na skargę i na jej uzupełnienie. Należy podnieść, że w tym zakresie ustalenia faktyczne organów były pełne ( w kontekście materiału dowodowego jakim dysponowały w toku postępowania administracyjnego ), ocena tego materiału nie wykracza poza zasadę sformułowaną w art.191 OP. Na marginesie należy wskazać, że w trakcie rozprawy strona przedstawiła cały szereg dokumentów dotyczących działalności prowadzonej pod firmą "B." oraz "A." ( listy płac "B." za rok 1992 oraz "A." i "B." za 1995 rok, świadectwa pracy pracowników tych firm, regulamin pracy ). W związku z tym stwierdzić wypada, że generalnie sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenie postępowania w sprawie ( art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zakres postępowania dowodowego, którego przeprowadzenia wymagały złożone dokumenty wykraczał poza ramy wyznaczone dyspozycją zacytowanego przepisu. Strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym i nie była pozbawiona możliwości obrony swoich interesów. II. Gromadzenie oszczędności w ramach transakcji gotówkowych na rynku walut. Zarzut w tym zakresie sformułowany jest niezasadny. Otóż organy nie zakwestionowały faktu wymiany przez skarżącego walut, ani też wielkości ( wartości ) tych transakcji. Zakres dowodzenia oraz rozkład ciężaru dowodzenia wynika z treści art.20 ust,3 ustawy z dnia 29 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14 poz.176 z późniejszymi zmianami ). Powszechnie przyjmuje się, że w postępowaniach opartych o ten przepis prawa materialnego obowiązkiem podatników jest wykazanie, że poczynione przez nich wydatki roku podatkowego znajdowały pokrycie dochodach "legalnych" ( wcześniej opodatkowanych, bądź zwolnionych ), lub mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ( również znajdującym pokrycie w "legalnych" środkach ). Przenosząc te uwagę na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że podatnik w tej sprawie nie wykazał ( nie udowodnił, a przynajmniej nie "uprawdopodobnił" ), że kwota 200.000 złotych ( przybliżona równowartość transakcji walutowych ) pochodziła ze źródeł "legalnych". Zakładając, że A. K. uzyskiwał dochód "grając" na zmianach kursów walut, to niewątpliwie dochodu tego nie opodatkował, a tym samym hipotetyczny dochód z tego typu transakcji nie mógł służyć do pokrycia wydatków roku 2002, bowiem nie został uprzednio opodatkowany. III. Dochód z tytułu wygranych w zakładach sportowych. Twierdzenie skarżącego o nieuwzględnieniu przez inspektora w protokóle przesłuchania podanej przez skarżącego informacji o uzyskiwaniu przez niego dochodów z tytułu wygranych w zakładach sportowych jest gołosłowne. Jeśli istotnie taką okoliczność podał, a niewątpliwie miała ona istotne znaczenie dla wyniku sprawy, w ogóle powinien protokółu nie podpisywać, a w dalszym postępowaniu podatkowym złożyć dowody potwierdzające uzyskiwanie dochodów z tego tytułu. Niewątpliwie tego A. K. nie uczynił. Trudno zresztą przyjąć, aby strona była nieporadna. Lektura akt prowadzi do zgoła innych wniosków. Tym samym organy nie miały żadnych podstaw, aby w toku postępowania okoliczności te badać i uwzględnić w ramach decyzji podatkowej. W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżących złożyła kilkadziesiąt zaświadczeń o uzyskaniu przez A. K. wygranych w latach 2006-2010. Uwagi zawarte w akapicie I.) uzasadnienia, co do zakresu oraz możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu sądowo administracyjnym są aktualne także w zakresie złożonych przez pełnomocnika zaświadczeń. Dodatkowo należy wskazać, że przedmiotem postępowania w tej sprawie był podatek dochodowy za rok 2002, zaś żadne ze owych zaświadczeń nie dokumentowało uzyskania dochodów w tym roku podatkowym. IV. Ustalenie wydatków gospodarstwa domowego podatników na podstawie danych GUS-u. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatki roku 2002 organy ustaliły na podstawie oświadczenia skarżących. Wydatki zaś lat 1994-2001 rzeczywiście oparły o dane Głównego Urzędu Statystycznego. W ocenie Sądu organy w tym zakresie nie naruszyły przepisów postępowania. Przede wszystkim skarżący w toku postępowa nie wskazywali na to, aby ich wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego odbiegały od średnich wydatków czteroosobowej rodziny. Nadto z zasad wiedzy i doświadczenia życiowego wynika, że dane publikowane przez GUS, w odniesieniu do zamożnych rodzin są zaniżone ( wydatki osób zamożnych, a do takich niewątpliwie zaliczają się małżonkowie K. są wyższe od średnich wydatków ustalonych przez urząd statystyczny ). Ilustracją tego niech będzie chociażby roku 2002, gdzie według GUS-u średnie wydatki wynosiły 31.066,58 złotych, a wydatki zadeklarowane przez skarżących – 38.316,83 złotych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane do ustalenia wysokości nakładów poniesionych na budowę domu w K. w rozbiciu na poszczególne lata trwania tej inwestycji, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie możliwości gromadzenia przez małżonków K. oszczędności w latach 1991-1994 oraz uwzględnić w dochodach roku 2001 omyłkowo wpłaconą na konto :A." kwotę 20.000 złotych. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 152 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ) należało uchylić zaskarżona decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a t.n.