I SA/Łd 1111/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, uznał, że wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przypadające na M.T., stanowią kwotę 19.374,00 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 rok w kwocie 14.531,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003, poniesione przez M.T. oraz jej męża (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) wydatki, nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W oparciu o zgromadzone akta podatkowe, dowody z dokumentów i wyjaśnienia składane przez małżonków M. i W. T., organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2003 roku ponieśli oni następujące wydatki: zakup nieruchomości: 243.990,68 zł; wyżywienie: 4.800,00 zł; odzież: 300,00 zł; utrzymanie mieszkania: 2.880,00 zł; zakup lekarstw: 500,00 zł; podatek od nieruchomości: 100,00 zł; podatek od czynności cywilnoprawnych: 5.800,00 zł; podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek: 3.000,00 zł; opłata sądowa i notarialna, VAT i wypisy: 5.696,60 zł. Na podstawie powyższego zestawienia organ uznał, iż łączna kwota poniesionych przez M. i W. T. wydatków w 2003 roku wyniosła 267.967,28 zł. Z kolei uzyskane przez M. i W. T. przychody w tym roku wyniosły 171.257,48 zł i składały się na nie: dochód z emerytury (bez zapłaconych zaliczek) wg PIT 40 – . T.: 10.899,44 zł; dochód z emerytury (bez zapłaconych zaliczek) wg PIT 40 – M. T.: 8.654,00 zł; zasiłek pielęgnacyjny – W. T.: 1.704,00 zł oraz pożyczki: 150.000,00 zł. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że średnie dochody męża skarżącej w latach 1982-2002 kształtowały się na poziomie 59,98 % przeciętnego wynagrodzenia, natomiast M. T. na poziomie 43,83 %. Powyższe dane wskazują – w ocenie organu - na niewielkie możliwości gromadzenia przez Państwa T. oszczędności. Uwzględniając jednak wyjaśnienia małżonków dotyczące prowadzonego chowu drobnego inwentarza w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ub. wieku, oraz trzody chlewnej (2-3 sztuki w skali roku) od lat dziewięćdziesiątych ub. wieku uznał, iż w związku z tym mogli ponosić mniejsze koszty utrzymania i przyjął do wyliczenia ewentualnych corocznych nadwyżek finansowych kwoty minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. Wskazał, że koszty utrzymania rodziny ustalone w oparciu o minimum socjalne są kosztami minimalnymi, dlatego też nieprawdopodobne było przyjęcie ich na jeszcze niższym poziomie. Dla poparcia swojego stanowiska organ przedstawił w tabeli (str. 8 i 9 decyzji) szczegółowe wyliczenie zaoszczędzonych kwot przez małżonków T., uwzględniając przy tym sumę świadczeń emerytalnych otrzymywanych przez W. i M. T. oraz kwotę minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. I tak, przykładowo w ocenie organu, w 2002 roku mogli oni zaoszczędzić kwotę 5.044,31 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy sumą świadczeń emerytalnych małżonków T. (19.012,31 zł), a kwotą minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych (13.968,00 zł). Z kolei w roku 2000 kwota oszczędności małżonków T., według organu, wynosiła 4.562,31 zł, albowiem dochód małżonków w tym roku to 17.392,71 zł, a kwota minimum socjalnego: 12.830,40 zł. Na podstawie powyższych kalkulacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał, iż poniesione oszczędności w latach 1982-2002 wyniosły 58.675,92 zł i taka też kwota oszczędności została przyjęta po stronie przychodów skarżących za 2003 rok. Łączne zatem przychody (171.257,48 zł) oraz oszczędności zgromadzone w latach ubiegłych (58.675,92 zł), organ pierwszej instancji określił na kwotę 229.933.40 zł, co w przeliczeniu na jedną osobę daje kwotę 114.966,70 zł. Wydatki zaś przypadające na każdego z małżonków wyniosły 134.341,09 zł. Tym samym nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych wyniosła w 2003 roku 19.374,00 zł na każdego z małżonków, zatem zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu to kwota 14.531,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz przez dowolne przyjęcie, że podatniczka w 2003 roku poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy w toku postępowania podatniczka wykazała, że wydatkowane w tym roku środki finansowe pochodzą z 30 - letnich oszczędności. W odwołaniu wskazano także na naruszenie art. 122, 125 § 1 i 127, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób prowadzący do wniosków odmiennych niż z niego wynikają. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w pełni ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zawarte w decyzji z dnia [...]. Tym samym zarzuty zawarte w odwołaniu organ drugiej instancji uznał za niezasadne, wskazując jednocześnie, iż ocena materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji została przeprowadzona z uwzględnieniem logiki, zasad współżycia społecznego jak i obowiązujących przepisów prawa. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy, wobec naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wskutek nierozpoznania istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, w szczególności wobec niepodjęcia przez organ odwoławczy inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności wskutek nieodniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów postawionych przez podatniczkę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.; 2) art. 121, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; poprzez prowadzenie postępowania - w tym postępowania odwoławczego w sposób zbiorczy, lakoniczny i pozbawiony należytej wnikliwości, co naruszyło naczelne zasady postępowania administracyjnego - to jest zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów podatkowych; 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy, wskutek wadliwego prowadzenia postępowania, błędną i niezgodną z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie (skutkującą także naruszeniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w szczególności zaś dowolne i mylne przyjęcie, że podatniczka nie mogła przez trzydzieści lat pracy zarobkowej i wyjątkowo oszczędnego sposobu życia zgromadzić oszczędności na wskazywanym przez podatniczkę poziomie w oparciu wyłącznie o statystyczne dane, w sytuacji gdy wniosek ten pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym, w szczególności zaś nie uwzględnia, że podatnicy żyli wyjątkowo skromnie, uzyskiwali też oszczędności w związku z prowadzoną na własny użytek hodowlą trzody; oszczędności lokowali w walucie obcej, a uwzględnienie, iż mogli poczynić oszczędności w skali miesięcznej wyższej o około 100 zł (według dzisiejszej siły nabywczej pieniądza) powoduje, że oszczędności te w całości pokrywają wydatki w roku podatkowym objętym decyzją wymiarową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżoną decyzję należało uchylić. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatniczka w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2003 r. W ocenie organów podatkowych nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącą w latach ubiegłych wyniosła w 2003 roku 19.374,00 zł. Skarżąca uważa, iż wydatki te znajdują pokrycie w oszczędnościach poczynionych przez nią w latach ubiegłych. W tym kontekście wskazać należy, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 140/09, Lex nr 549355). Istotne jest również to że, postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, z uwagi swój specyficzny charakter i dotkliwe dla podatnika skutki fiskalne, powinno być prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszystkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnośnie rozkładu ciężaru dowodu, obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również wynika z faktu, że nikt tak jak podatnik nie posiada wiedzy dotyczącej zgromadzonego przez siebie mienia. Taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednak jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 538/08, Lex nr 518941). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Nie oznacza to jednak, iż Sąd uwzględnił wszystkie zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą. Skarga za 2003 rok okazała się zasadna w zakresie, w jakim dotyczy niedostatecznej analizy przez organ możliwości zgromadzenia przez podatniczkę środków finansowych (oszczędności), przy uwzględnieniu całego okresu zatrudnienia. Sąd uznał, że w tej kwestii nie dokonano w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, co w sposób istotny mogło zaważyć na wyniku sprawy i to zarówno w przedmiotowym w tej sprawie roku 2003, jak i w latach następnych. Dokonując oceny możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w latach ubiegłych (1982-2002), organy podatkowe uznały, iż mogła ona wraz z małżonkiem ponosić mniejsze koszty utrzymania niż ich przychody i przyjęły do wyliczenia corocznych nadwyżek finansowych kwoty minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. Wskazały jednocześnie, że koszty utrzymania rodziny ustalone w oparciu o minimum socjalne są kosztami minimalnymi, dlatego też nieprawdopodobne było przyjęcie ich na jeszcze niższym poziomie. Ze stwierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Zauważyć bowiem wypada, iż z oświadczenia skarżących o poniesionych wydatkach i źródłach przychodów za 2003 rok wynika, iż na niezbędne wydatki utrzymania składały się kwoty ponoszone na wyżywienie (4800,00 zł), ubranie (300,00 zł), utrzymanie mieszkania (2880,00 zł), zakup lekarstw (500,00 zł) i podatek od nieruchomości (100 zł), co łącznie daje kwotę 8580,00 zł (pomijając wydatki związane z zakupem nieruchomości, zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych i notarialnych, albowiem te nie mieszczą się w pojęciu niezbędnych wydatków utrzymania, a nadto nie były ponoszone w latach wcześniejszych). Oświadczenie to zostało zaakceptowane przez organ i przyjęte jako wiarygodne. Jednakże kwota ta (8580,00 zł) jest znacznie niższa od przyjmowanej w latach wcześniejszych przez organy podatkowe kwoty minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. Już bowiem od 1998 roku minimum socjalne, wynoszące 10.200,00 zł, było wyższe od wysokości niezbędnych wydatków poniesionych przez skarżących w 2003 roku. Z powyższego płynie oczywisty wniosek, iż skarżący mieli możliwość poczynienia w poprzednich latach oszczędności w znacznie większym rozmiarze, niż przyjęły to organy podatkowe. Zauważyć również należy, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, iż skarżąca wraz z mężem wielokrotnie wskazywali, iż ponosili wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego na poziomie niższym niż minimum socjalne. Nieuwzględnienie przytoczonych powyżej okoliczności przez organy podatkowe, stanowi naruszenie art. 122, i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przestrzeganie tych zasad jest szczególnie istotne w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, ze względu na dotkliwość ewentualnych skutków finansowych. Nie kwestionując zasadności przyjętego w tym postępowaniu założenia, że to podatniczka ma wykazać źródła pokrycia swoich wydatków, bowiem to ona posiada najpełniejszą wiedzę na temat źródeł swoich przychodów, nie można jednak zaakceptować działania organów, ograniczających się do podważania twierdzeń podatniczki, bez dokonania rzetelnej analizy zasadności argumentacji strony. Szczególnie, że jak wykazano wyżej, przyjęte przez organy wnioski - należy w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej - ocenić jako dowolne. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe, sprawdzając oszczędności dokonane przez podatniczkę na dzień 1 stycznia 2003 roku, powinny odnieść się do możliwości zaoszczędzenia w latach wcześniejszych kwot wyższych niż wynika to z zestawień matematycznych – porównania wielkości uzyskiwanych dochodów z minimalnymi kosztami utrzymania dwuosobowych rodzin emeryckich. Organ powinien wyjaśnić czy skarżąca i jej małżonek – jak wynika z ich oświadczenia o wydatkach za 2003 rok – byli w stanie utrzymywać się w latach wcześniejszych z kwoty, będącej znacznie niższą, aniżeli kwota minimum socjalnego. Dopiero bowiem uwzględnienie tej okoliczności da organom podatkowym możliwość wydania właściwego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. A.K.