I SA/Łd 1111/13

Dnia 18 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A" spółce z o. o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 128.080 zł. Organ I instancji uznał, że spółka: 1. zaniżyła przychody 2004 r. o kwotę 566.673,12 zł z tytułu: otrzymanych nieodpłatnie towarów w wysokości 365.530,62 zł oraz niezaewidencjonowania przychodów o wartości 201.142,50 zł, a także 2. zaniżyła w 2004 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.104,20 zł przez zawyżoną wycenę wartości zapasów na dzień 31 grudnia 2004 r. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż spółka otrzymała nieodpłatnie tkaniny, dzianiny i przędzę, z którego to tytułu nie ujawniła przychodów w księgach rachunkowych w sytuacji, gdy takie nabycie nie miało miejsca, art. 12 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że Spółka nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży 57.783,22 mb tkaniny, 1.252,67 kg przędzy oraz 12.233,77 mb dzianiny w sytuacji, gdy wszelka sprzedaż znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych i fakturach, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz naruszenie zasad dotyczących oszacowania i pomięcie zasady, w myśl której wynik oszacowania powinien być maksymalnie zbliżony do wielkości rzeczywistych, II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 23 § 2 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez: określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej, bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez nie podjęcie czynności na podstawie, których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez : brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz których, zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez spółkę w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny, za jaką do rozporządzenia doszło, brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów, od których zdaniem organu spółka nabyła nieodpłatnie towary oraz za jaką cenę, 4. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji: - braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek nie wskazania podmiotów, na rzecz których spółka miała zdaniem organu podatkowego dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie, - pominięcia w sposób arbitralny wyjaśnień i zeznań w zakresie w jakim tłumaczyły pochodzenie towarów, które organ ocenił jako nieodpłatne nabycie oraz pozaewidencyjną sprzedaż, 5. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania decyzji, - rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości wynikających z braku materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, 6. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego spornej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ podatkowy nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego i podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. stwierdzono zaniżenie przychodów o łączną kwotę 566.673,12 zł, tj. o kwotę w wysokości 365.530,62 zł stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnie towarów i o kwotę w wysokości 201.142,50 zł stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Ustaleń w powyższym zakresie dokonano przyjmując za podstawę przedłożone przez spółkę dokumenty, a mianowicie: stan zapasów na dzień 1 stycznia 2004 r. w ilości zgodnej ze stanem zapasów na dzień 31 grudnia 2003 r. wynikającym ze spisu z natury sporządzonym na 31 grudnia 2003 r., stan zapasów na dzień 31 grudnia 2004 r. w ilości zgodnej ze spisem z natury sporządzonym na ten dzień, faktury zakupu VAT i księgi rachunkowe, faktury sprzedaży VAT. Na podstawie ww. dokumentów organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie obrotu towarowego w 2004 r. tkanin, przędzy oraz dzianin i stwierdził nadwyżki towarowe: tkaniny w ilości 86.340,84 mb, przędzy w ilości 10.362,33 kg i dzianiny w ilości 10.649,91 mb oraz niedobory: tkanin w ilości 57.783,22 mb, przędzy w ilości 1.252,67 kg i dzianiny w ilości 12.233,77 mb. W ocenie organu spółka nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 27 ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), którego ust. 1 stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Z kolei, w myśl ust. 2 - ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji, różnice bowiem wynikłe w trakcie inwentaryzacji muszą być rozpatrzone z podatkowego punktu widzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy brak jest takich dokumentów, a spółka dopiero w 2008 r., w związku z postępowaniem kontrolnym, po sporządzeniu nowych remanentów, pojęła próby dokonania korekt w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które dotyczyły stanów magazynowych sporządzanych na początek i koniec okresu obrachunkowego. Organ odwoławczy zauważył, że dokonane przez organ I instancji rozliczenie obrotu towarowego na podstawie przedłożonych dokumentów spółki jest zbieżne z rozliczeniem spółki w zakresie dzianiny w kg. W odniesieniu do tkaniny w mb, przędzy w kg i dzianiny w mb, wystąpiły niedobory towarowe, w ilościach wskazanych wyżej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że w 2008 i 2009 r. spółka przekazała m.in. "Remanent na 31.12.2003 r." oraz "Remanent na 31.12.2004 r.", ale dokumenty te, zdaniem organu, nie są wynikiem spisów z natury sporządzonych w datach w nich wskazanych. Sporządzenie powyższych dokumentów w 2008 r. strona uzasadniała nieprawidłowym sporządzeniem spisów z natury na koniec 2003 r. i 2004 r. wynikającym z faktu, iż pracownicy magazynu sporządzili spis tylko ilościowo i czynili to w sposób nie do końca rzetelny, grupując towary w sposób niczym nieuzasadniony i nie zawsze z natury. W 2012 r. spółka wyjaśnia, iż dokonała lustracji całej dokumentacji od 1999 r., w wyniku której podjęto decyzję o dokonaniu korekt w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczących stanów magazynowych sporządzanych na początek i koniec okresu obrachunkowego. Podała też, że w dokumentach sporządzonych w 2008 r. ujęte zostały wartości, które posłużyły do sporządzenia korekt i to one winny być podstawą dla prawidłowego ustalenia i zweryfikowania stanu faktycznego jako odzwierciedlające rzeczywisty stan towarów. Przesłuchany w toku postępowania prezes zarządu spółki zeznał, że spółka nie dokonywała zakupów nieewidencjonowanych, a stwierdzone nadwyżki lub niedobory wynikają z błędów ludzkich (błędów biura rachunkowego w wycenie towarów, błędów przy liczeniu towarów, tj. dublowaniu lub nie spisaniu niektórych towarów, błędów przy kwalifikowaniu towarów do tkaniny lub dzianiny). Z kolei, z zeznań B. O. właścicielki Biura Rachunkowego, świadczącej usługi na rzecz spółki wynikało, że spółka przedstawiała w biurze spisy z natury sporządzone na kartkach obejmujące ilość towarów podaną zbiorczo dla głównych grup asortymentowych, tj. tkanina, dzianina, przędza, z podaniem jednostek naturalnych, w których sporządzono spis, a biuro dokonywało wyceny spisu. Prezes spółki podawał dostawcę, nie podawał ceny towaru. Z treści protokołów przesłuchań kolejnych świadków wynikało, że towar w czasie inwentaryzacji był zliczany szczegółowo, dane o ilości towarów podawał jeden z magazynierów drugiemu magazynierowi lub prezesowi spółki bądź jego zastępcy. Magazynierzy podawali nazwy towarów i ilość, a gdy nazwa była nieznana, konsultowali tę nazwę z przełożonymi (zeznania R. A.). Każdy rodzaj tkaniny był zliczany osobno wg nazw, którymi posługiwali się pracownicy. Magazynierzy podawali dane, a zapisywał je prezes, jego zastępca bądź magazynier. Nigdy nie trzeba było powtarzać inwentaryzacji ani wyjaśniać rozbieżności między stanem faktycznym a danymi podanymi np. przez prezesa spółki (zeznania M. A., D. W.). W inwentaryzacji uczestniczyli wszyscy pracownicy zatrudnieni w firmie, część osób czytała z belek metraże a pozostali zapisywali, mogło być również tak, że ta sama osoba czytała i zapisywała ilości towaru (zeznania D. D.). Organ odwoławczy nie uwzględnił dowodów w postaci remanentów na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r., sporządzonych w roku 2008, przyjął natomiast do poczynionych ustaleń spisy z natury sporządzone w grudniu 2003 r. i 2004 r. uznając, że dokumenty te były wynikiem podjętych przez spółkę we właściwym czasie, zgodnych z prawem, czynności i najpełniej odzwierciedlały stany magazynowe spółki na początku i na końcu 2004 r. Odnosząc się do przychodu w wysokości 365.530,62 zł., stanowiącego wartość otrzymanych nieodpłatnie towarów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka nie wyjaśniła wiarygodnie kwestii różnic w zakresie nadwyżek towarowych. Spółka przekazała kserokopie 9 faktur VAT, na okoliczność nabycia towarów uznanych przez organ I instancji za niezakupione. Organ odwoławczy ocenił jednak, że przedstawione przez podatniczkę dokumenty nie mogą potwierdzić zakupu: przędzy w ilości 10.362,33 kg w cenie zakupu 1,97 zł, o wartości 20.413,79 zł – na podstawie faktury VAT Firmy Handlowej B z dnia 4.08.2003 r. Nr [...], bowiem w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. nie stwierdzono zapasu dzianiny w kg w cenie 1,97 zł., dzianiny w ilości 10.649,91 mb w cenie zakupu 9,47 zł o wartości 100.854,65 zł, dla zakupu której spółka nie wskazała żadnego źródła pochodzenia, tkaniny w ilości 1.961,93 mb w cenie zakupu 4,40 zł, o wartości 8.632,49 zł - na podstawie faktury VAT firmy C Nr [...] z dnia 28.10.2002 r., zgodnie bowiem z fakturą dokonano zakupu dzianiny w yardach, nie zaś tkaniny w mb - w cenie 4,40 zł, tkaniny w ilości 4.284,00 mb w cenie zakupu 4,73 zł, o wartości 20.263,32 zł – na podstawie faktury VAT firmy D z dnia 3.04.2002 r. Nr [...], bowiem w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. nie stwierdzono zapasu tkaniny w cenie 4,73 zł, tkaniny w ilości 3.540,00 mb w cenie zakupu 5,10 zł, o wartości 18.054,00 zł – na podstawie faktury VAT firmy C Nr [...] z dnia 28.10.2002 r., zgodnie bowiem z fakturą dokonano zakupu dzianiny w yardach, nie zaś tkaniny w mb - w cenie 5,10 zł, tkaniny w ilości 2.957,00 mb w cenie zakupu 4,91 zł, o wartości 14.518,87 zł – na podstawie faktury VAT firmy D z dnia 3.04.2002 r. Nr [...] - bowiem w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. nie stwierdzono zapasu tkaniny w cenie 4,91 zł, tkaniny w ilości 136,00 mb w cenie zakupu 36,88 zł, o wartości 5.015,68 zł – na podstawie faktur VAT firmy E z dnia 21.01.2004 r. Nr [...], z dnia 19.01.2004 r. Nr [...], z dnia 9.01.2004 r. Nr [...], z dnia 7.01.2004 r. Nr [...], gdzie ceną jednostkową netto była cena 36,88 zł, lecz przedmiotem zakupu była dzianina, a jednostkami miary kg, nie zaś mb, tkaniny w ilości 73.461,91 mb w cenie zakupu 2,42 zł, o wartości 177.777,82 zł - na podstawie faktury firmy B z dnia 4.06.2004 r. Nr [...], w której cena netto zakupu tkaniny w mb zawiera się w przedziale 1,61 zł - 1,83 zł, podczas gdy spółka wyjaśniła, że cena 2,42 zł obejmuje cenę zakupu wraz z kosztami farbowania. W tym zakresie ustalono, że w 2004 r. spółka dokonała farbowania tkanin na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. F - ZZ J. i Z. Z., D. Z. oraz P.P.H.U. G. Z. Z., C. Z., zgodnie z którymi strona ogółem poniosła koszty farbowania tkanin w wysokości 27.701 zł. Organ podatkowy podkreślił, że koszty farbowania dotyczą tkanin w kg oraz mb, choć ich zakup i sprzedaż odbywa się wyłącznie w mb. W przypadku farbowania tkanin, gdy ilość wyrażona była w kg, cena za farbowanie wynosiła 4,10 zł oraz 4,60 zł, zaś w sytuacji gdy farbowanie dotyczyło tkaniny w mb, cena farbowania wynosiła 0,20 zł oraz 1,50 zł. Według wyliczenia kosztu jednostkowego przerobu tkaniny, obliczonego jako iloraz sumy poniesionych kosztów netto przerobu - 27.701,00 zł i zapasu, którego według wyjaśnień spółki dotyczył przerób - 73.461,91 mb, koszt jednostkowy przerobu wynosił 0,38 zł. W związku z powyższym cena magazynowa wyliczona jako suma ceny zakupu i wartości jednostkowego kosztu przerobu dla tkanin wskazanych w fakturze firmy B z dnia 4.06.2004 r. wynosiła: dla tkaniny w cenie zakupu 1,68 zł. - 2,06 zł, dla tkaniny w cenie zakupu 1,83 zł. - 2,21 zł, dla tkaniny w cenie zakupu 1,61 zł -1,99 zł, dla tkaniny w cenie zakupu 1,75 zł - 2,13 zł. W ocenie organu, skoro cena magazynowa odbiegała od ceny magazynowej zapasu, to brak było podstawy do uznania, że źródłem pochodzenia zapasu tkaniny w ilości 73.461,91 mb był jej zakup dokonany na podstawie ww. faktury firmy B. Dalej organ wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wyjaśnił, że w tym celu zwrócono się do 15 dostawców spółki z prośbą o udzielenie informacji umożliwiających identyfikację nabytych od nich towarów przez podanie rodzaju towaru, symbolu nadanego przez producenta, rodzaju włókna, nr wzoru i koloru. Na podstawie udzielonych odpowiedzi przez 11 podmiotów, nie było jednak możliwe określenie cech asortymentowych towarów stanowiących zapasy magazynowe. Podmioty te nie dysponowały innymi niż cena danymi umożliwiającymi wyróżnienie towarów objętymi dostawami dla spółki. Wobec niemożności zastosowania cen rynkowych towarów tego samego gatunku i rodzaju stosowanych przez podmioty spoza kręgu dostawców spółki, dla celów wyliczenia wartości nadwyżek towarów, wykorzystano ceny zastosowane przez spółkę do wyceny stanu inwentaryzacyjnego, tj.: przędzy, w ilości 10.362,33 kg w cenie zakupu 1,97 zł, o wartości 20.413,79 zł, dzianiny w ilości 10.649,91 mb w cenie zakupu 9,47 zł, o wartości 100.854,65 zł, tkaniny w ilości: - 1.961,93 mb w cenie zakupu 4,40 zł, o wartości 8.632,49 zł, 4.284,00 mb w cenie zakupu 4,73 zł, o wartości 20.263,32 zł, 3.540,00 mb w cenie zakupu 5,10 zł, o wartości 18.054,00 zł, 2.957,00 mb w cenie zakupu 4,91 zł, o wartości 14.518,87 zł, - 136,00 mb w cenie zakupu 36,88 zł, o wartości 5.015,68 zł, - 73.461,91 mb w cenie zakupu 2,42 zł, o wartości 177.777.82 zł i określono je w wysokości 365.530,62 zł zaliczając do przychodu 2004 r. W kwestii niezaewidencjonowanych przychodów o wartości 201.142,50 zł organ odwoławczy dokonał rozliczenia obrotu towarowego za rok 2004 przyjmując za podstawę: stan zapasów na dzień 1 stycznia 2004 r. w ilości zgodnej ze stanem zapasów na dzień 31 grudnia 2003 r. wynikającym ze spisu z natury sporządzonego na koniec grudnia 2003 r., stan zapasów na dzień 31 grudnia 2004 r. w ilości zgodnej ze spisem z natury sporządzonym na ten dzień, przychody towarów w ilości wynikającej z faktur zakupu i ksiąg rachunkowych oraz sprzedaż towarów w ilości wynikającej z faktur sprzedaży. W wyniku dokonanego rozliczenia stwierdzono, że z magazynu spółki rozdysponowano w 2004 r. więcej tkaniny o 57.783,22 mb niż według faktur VAT, więcej przędzy o 1.252,67 kg niż według faktur VAT, więcej dzianiny o 12.233,77 mb niż według faktur VAT. W związku z powyższym stwierdzono, że spółka dokonała sprzedaży tkaniny, przędzy i dzianiny w ilości wyżej wskazanych, bez udokumentowania fakturami sprzedaży, zaniżając tym samym przychody roku 2004 o kwotę 201.142,50 zł z (148.502,88 zł - sprzedaż 57.783,22 mb tkaniny, 11.411,82 zł - sprzedaż 1.252,67 kg przędzy, 41.227,80 zł - sprzedaż 12.233,77 mb dzianiny). Organ II instancji skonstatował, że wobec braku jakichkolwiek dokumentów dotyczących ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych spółki, należało stwierdzić, iż obrót towarowy podatniczki w roku 2004 uwzględniał zdarzenia w postaci sprzedaży towarów handlowych, które to zdarzenia nie zostały zaewidencjonowane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z zeznań świadków przesłuchań w postępowaniu wynika, iż w spisach z natury uczestniczył prezes spółki, zaangażowani byli wszyscy pracownicy, a spis dokonywany był szczegółowo. Wobec powyższego niezrozumiałym jest, iż po latach, w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, spółka obarcza nieprawidłowym sporządzeniem spisów z natury pracowników magazynu, którzy mieliby je sporządzać w sposób nierzetelny. Wskazał, że nie ma racji spółka twierdząc, iż doszło do podwójnego ustalenia w odniesieniu do tych samych towarów. Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej analizy spisów z natury stwierdzono m. in., że w magazynie znajdowały się nadwyżki towarów. Nadwyżki te stwierdzono na dzień 31 grudnia 2004 r. co oznacza, że nie mogły zostać one sprzedane w roku 2004, istniały bowiem na koniec 2004 r. Organ I instancji zaliczył ich wartość do przychodów, nie z tytułu ich sprzedaży, bowiem pozostawały one w magazynie spółki 31 grudnia 2004 r., lecz na zasadzie przychodu z tytułu otrzymania ich w sposób nieodpłatny. Odnosząc się do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że należało zastosować inną metodę szacowania niż określone w art. 23 § 3 O.p., ponieważ żadna z metod wyszczególnionych w tym przepisie nie była możliwa do zastosowania. Zgodnie więc z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. oszacowano przychodów spółki w oparciu o średnią ważoną cenę sprzedaży tkaniny, przędzy i dzianiny w odniesieniu do wyliczenia wartości przychodu ze sprzedaży 57.783,22 mb tkaniny, 1.252,67 kg przędzy, 12.233,77 mb dzianiny i wyliczono wartość przychodu stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Co do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.104,20 zł, przez zawyżoną wycenę wartości zapasów na dzień 31 grudnia 2004 r. wskazano, że w tym zakresie uwzględniono wyjaśnienia spółki dotyczących wartości zapasów towarów handlowych spisanych na koniec 2004 r., tj. 3.612 mb tkaniny w cenie 3,17 zł zamiast w cenie 2,60 zł oraz 2.922 mb tkaniny w cenie 3,90 zł zamiast w cenie 3,20 zł. Zmniejszenie wartości spisu z natury towarów handlowych na 31 grudnia 2004 r. o kwotę 4.104,20 zł skutkowało, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwiększeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. W skardze pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka otrzymała nieodpłatnie tkaniny, przędzę i dzianiny, z którego to tytułu nie ujawniła przychodów w księgach rachunkowych w sytuacji, gdy takie nabycie nie miało miejsca, art. 12 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek uznania, że podatniczka nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży 57.783,22 mb tkaniny, 1.252,67 kg przędzy oraz 12.233,77 mb dzianiny w sytuacji, gdy wszelka sprzedaż znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych i fakturach, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 4 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz naruszenie zasad dotyczących oszacowania i pominięcie zasady, w myśl której wynik oszacowania powinien być maksymalnie zbliżony do wielkości rzeczywistych. 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej; bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez nie podjęcie czynności na podstawie, których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania; niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez: - brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło, - brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów, od których spółka nabyła nieodpłatnie towary oraz za jaką cenę, d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji: braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek nie wskazania podmiotów na rzecz, których spółka dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie, pominięcia w sposób arbitralny wyjaśnień i zeznań prezesa spółki w zakresie w jakim wytłumaczył pochodzenie towarów, które organ ocenił jako nieodpłatne nabycie oraz pozaewidencyjną sprzedaż; e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez: oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść spółki, f) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Jej zarzuty koncentrują się na zakwestionowaniu przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Strona skarżąca nie zgadza się zarówno ze stwierdzeniem, że nieodpłatnie otrzymała towary, jak i z ustaleniem, iż dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży w badanym roku podatkowym. Zgłoszone w skardze zastrzeżenia nie są zasadne. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który w wystarczającym zakresie pozwalał na zrekonstruowanie stanu faktycznego. Ocena zgromadzonych dowodów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie uchybiała zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. Na podstawie dokumentów w postaci: stanu zapasów na dzień 1 stycznia 2004 r. wynikającego ze spisu z natury sporządzonego na koniec 2003 r., stanu zapasów na 31 grudnia 2004 r. w ilości zgodnej ze spisem z natury sporządzonym na ten dzień, a także faktur zakupu VAT, ksiąg rachunkowych i faktur sprzedaży VAT organy podatkowe dokonały rozliczenia ilościowego obrotu towarowego w spółce w 2004 r. Ustalenie, że w roku tym wystąpił niedobór tkanin w ilości 57.783,22 mb, przędzy w ilości 1.252,67 kg i dzianiny w ilości 12.233,77 mb oraz nadwyżka towarowa tkaniny w ilości 86.340,84 mb, przędzy w ilości 10.362,33 kg i dzianiny w ilości 10.649,91 mb znajduje oparcie w powyższych dowodach. Zarówno organ I, jak i II instancji, w pełni zasadnie nie uznał za wiarygodne przedstawione w toku postępowania w 2008 i 2009 r. dowody w postaci "Remanentu na 31.12.2003 r." oraz "Remanentu na 31.12.2004 r.". Ich moc dowodową podważają między innymi zeznania pracowników spółki (R. A., M. A., D. W. i D. D.), z których wynika, że towar w czasie inwentaryzacji był zliczany szczegółowo, dane o ilości towarów podawał jeden z magazynierów drugiemu magazynierowi lub prezesowi spółki bądź jego zastępcy. Magazynierzy podawali nazwy towarów i ilość, a gdy nazwa była nieznana, konsultowali tę nazwę z przełożonymi. Każdy rodzaj tkaniny był zliczany osobno wg nazw, którymi posługiwali się pracownicy. Nigdy nie trzeba było powtarzać inwentaryzacji ani wyjaśniać rozbieżności między stanem faktycznym a danymi podanymi np. przez prezesa spółki. Poza zeznaniami świadków, na ocenę wiarygodności tych dokumentów rzutuje także upływ czasu. Trudno jest uznać by remanent przeprowadzony po upływie pięciu lat pozwolił na bardziej precyzyjne określenie stanu towarów handlowych niż spis z natury sporządzony w pierwotnej dacie, tj. na koniec 2003 i 2004 r. i by osoba, która go sporządzała, po kilku latach, dokładnie pamiętała, które towary nabyte w latach 1999-2004 zostały sprzedane w 2004 r. i komu. Z uwagi na powyższe Sąd zaaprobował stanowisko organów skarbowych, iż przedłożone w toku postępowania dokumenty, zawierające skorygowane dane dotyczące stanów magazynowych na koniec 2003 i 2004 r., nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. W oparciu o wskazane na wstępie rozważań materiały dokonano porównania struktury asortymentowej towarów ujawnionych w spisie z natury sporządzonym na koniec 2004 r. z dostawania w 2004 r. oraz stanem zapasów na dzień 1 stycznia 2004 r. W wyniku tego porównania okazało się, że skarżąca posiadała towary (przędzę, dzianinę i tkaninę), których nie zakupiła w 2004 r. oraz, które nie stanowiły zapasów na koniec 2003 r. Nie potwierdziły się wyjaśnienia skarżącej, iż źródłem pochodzenia części tych towarów były zakupy w latach 2002-2003, bowiem towary te nie zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2003 r. Z uwagi na to, że spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej organ nie mógł dokonać analizy obrotu towarowego, a identyfikacji towarów mógł dokonać tylko według cen zakupu. Trafnie organy podatkowe oceniły, że źródłem pochodzenia stwierdzonej nadwyżki towarów nie były zakupy w 2004 r. Wykazano w tym zakresie, że spółka nie mogła dysponować 136 mb tkaniny o cenie zakupu 36,88 zł o wartości 5.015,68 zł ponieważ towar ten nabyty w styczniu 2004 r. od firmy E skarżąca sprzedała w lutym 2004 r., co potwierdziły faktury sprzedaży. Odnośnie tkaniny w ilości 73.461,91 mb o cenie zakupu 2,42 zł/mb i wartości 177.777,82 zł nabytej od firmy A M. R., organy udowodniły, że nie stanowiła ona zapasów na koniec 2004 r., gdyż cena, uwzględniająca koszt farbowania tkaniny, odbiegała od ceny magazynowej zapasu na koniec 2004 r. Co do dzianiny w ilości 10.649,91 mb o cenie zakupu 9,47 zł i wartości 100.854,65 zł, organy wskazały, że skarżąca nie podała żadnego źródła jej pochodzenia. Skoro w magazynie spółki znajdowały się na koniec 2004 r. towary, których pochodzenia ani skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny, ani też organ nie ustalił przy pomocy dostępnych środków dowodowych, to wniosek, że towary te strona otrzymała nieodpłatnie, nie jest sprzeczny z zasadami logiki. Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. W celu ustalenia wartości stwierdzonych nadwyżek towarów organ zwrócił się do 15 dostawców towarów dla skarżącej spółki, ale nie uzyskał od nich informacji pozwalających na jej określenie. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie przyjęły, jako cenę najbardziej zbliżoną do ceny rynkowej, cenę zastosowaną do wyceny stanu inwentaryzacyjnego, gdyż opierała się ona na cenie zakupu z faktur. Po sporządzeniu ilościowego rozliczenia towarowego, z uwzględnieniem stanów zapasów na 1 stycznia 2004 r. oraz na koniec 2004 r., przychodów magazynowych w ilościach wynikających z faktur i ksiąg rachunkowych oraz sprzedaży towarów wynikającej w faktur, ustalono, że skarżąca dokonała sprzedaży 57.783,22 mb tkaniny, 1.252,67 kg przędzy i 12.233,77 mb dzianiny, poza ewidencją. Powyższe ustalenie upoważniało organy podatkowe do uznania ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowej spółki za nierzetelną na podstawie art. 193 § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji do oszacowania wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, iż w decyzji nie wyjaśniono dostatecznie, dlaczego organ podatkowy nie dokonał oszacowania przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Uzasadnienie odstąpienia od zastosowania tego przepisu zamieszczone jest na stronie 12 decyzji organu I instancji. Choć nie jest ono obszerne, to w sposób wystarczający wskazuje powody, dla których żadna z metod wprost wskazanych tym przepisie nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnienie to nie budzi zastrzeżeń Sądu. Przyjęta metoda oszacowania, polegająca na zastosowaniu średniej ważonej ceny sprzedaży uwzględniającej zafakturowaną ilość sprzedanego towaru oraz zafakturowaną jego wartość, prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe uznając, że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, nie wskazały nabywcy tych towarów, wyjaśnić należy, że nie miały takiego obowiązku. Dla poprawności przyjętych ustaleń wystarczające było jedynie wykazanie, że podatnik dokonał sprzedaży towarów w ilości większej od sprzedaży ujawnionej w ewidencji. Jako prawidłowe uznać należy również rozliczenie kosztów uzyskania przychodów poprzez dodatkowe zaliczenie do nich kwoty 4.104,20 zł, wynikającej z korekty wartości inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2004 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. AK.