I SA/Łd 1111/16

Dnia 1 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 roku sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - maj, sierpień - grudzień 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego Z. Z. kwotę 3171 (trzy tysiące sto siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 24 marca 2014 r. Z. Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 roku. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, Z. Z. prowadzący firmę A w rozliczeniu podatku VAT za w.w. miesiące - niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B Spółka z o.o. Zdaniem organu faktury te, dotyczące sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a działalność gospodarcza spółki B polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych. W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował Z. Z. możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B. W ocenie organu w 2008 r. spółka B wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a proceder ten był uprawiany od 2006 r. w oparciu o faktury wystawione na rzecz B przez firmę C W. D. z siedzibą w O. przy ul. H 2. W sprawie ustalono również, że spółka B zajmowała się wyłącznie pośrednictwem budowlanym, polegającym na pozyskiwaniu zleceń, a następnie poszukiwaniem wykonawców zleconych robót. Firma ta nie zatrudniała pracowników (z wyjątkiem sekretarki), nie posiadała żadnego sprzętu specjalistycznego (maszyn i urządzeń) niezbędnego do wykonywania prac budowlanych. Organ kontroli skarbowej mając powyższe na uwadze podjął starania celem wyjaśnienia, czy ww. podwykonawca był rzeczywistym wykonawcą zleconych przez spółkę B robót. Jak ustalono w sprawie, firma C W. D. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiając m.in. na rzecz spółki B tzw. "puste faktury". Pismem z dnia 18 października 2013 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła obrazę przepisów prawa procesowego i materialnego, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu, ponieważ z akt sprawy wynika, że w dniu 6 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej Z. Z., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 K.k.s., polegający na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz październik 2008 r., poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w efekcie czego uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. w łącznej kwocie 18.307 zł oraz narażono na uszczuplenie podatki za grudzień 2008 r. w kwocie 6.663 zł. Mając na uwadze treść przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. pismem z dnia 12 listopada 2013 r. poinformował stronę o zawieszeniu w dniu 6 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2008 r. Powyższe zawiadomienie strona odebrała w dniu 2 grudnia 2013 r. Organ wskazał przy tym, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do kwoty zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku (zwrotu pośredniego). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Z. Z. za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony, tym samym organ miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odniesieniu do prezesa firmy B, organ wskazał na włączone jako dowód w niniejszej sprawie protokoły przesłuchań P.D. z 30 marca 2011 r. oraz z 2013 r. P. D. przesłuchany z dniu 14 marca 2013 r. w charakterze świadka zeznał, że w 2008 roku działalność spółki polegała na poszukiwaniu firm podwykonawczych, które wykonywały powierzone im zlecenia realizowane dla pozyskanych kontrahentów, przy czym inwestycje realizowane w tym okresie na rzecz firmy A wykonane były wyłącznie przez jednego podwykonawcę, tj. firmę D J. M. z siedzibą w Ł. i była to pierwsza współpraca firm B i D. Mimo, że siedziby obu wymienionych firm mieściły się pod tym samym adresem przy ul. J 80 w Ł., świadek nie był w stanie wskazać, ile osób zatrudniał D i czy sprzęt za pomocą którego wykonywano zlecenie należał do podwykonawcy. Zeznania świadka wskazują również, że nie posiada on wiedzy o zleconych i świadczonych w S. usługach, jak i zastosowanych w wystawionych fakturach VAT stawkach podatku, pomimo, że była to długofalowa inwestycja. Z włączonych do akt rejestrów nabyć spółki B za poszczególne miesiące 2008 r. wynika, że zaewidencjonowane faktury zakupu usług budowlanych w tym okresie pochodzą w przeważającej ilości od firmy C W. D., tylko a nieliczne od powiązanej firmy E P. D. oraz firmy D J. M. Zgodnie z ewidencją prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług spółka B nie posiadała innych dostawców usług budowlanych. Z kolei według rejestrów zakupu firmy D, jej dostawcą w zakresie usług budowlanych była firma wyłącznie C W. D. Wykonawcą kwestionowanych usług budowlanych nie mógł być także w ocenie organu W. D. (firma C). W tym zakresie organ wskazał m.in. na jego zeznania złożone w charakterze świadka w dniach: 7 kwietnia 2011 r., 16 marca 2011 r., 15 kwietnia 2011 r., 17 maja 2011 r. oraz 27 lipca 2011 r., a także 24 października 2011 r i 11 października 2012 r. Ponadto organ stwierdził, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł.-W. uznał W. D. za winnego zarzucanych mu czynów, tj., że jako właściciel finny C w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawił na rzecz firm: E P. D., B Spółka z o.o. (funkcjonująca w latach 2004 - 2006 pod nazwą F) oraz G Spółka z o.o. - nierzetelne faktury VAT z tytułu sprzedaży między innymi usług budowlanych oraz prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zarówno spółka B, jak i wskazani przez jej prezesa (P. D.), rzekomi podwykonawcy, nie mogli wykonać usług budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. Dodatkowo organ wskazał, że istotnym dowodem potwierdzającym, że faktury dokumentujące sprzedaż usług wystawione przez spółkę B na rzecz Z. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia 20 grudnia 2012 r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. wydaną dla Z. Z. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2012 r., określającą spółce B kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia za poszczególne miesiące 2007 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych w 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dotkniętych oszustwem w VAT stwierdził, że orzeczenie to wydano w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i w konsekwencji nie można jego tez odnosić do okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie. W analizowanym przypadku ustalono bowiem, że sporne dokumenty są "pustymi" fakturami kosztowymi, z czego podatnik powinien zdawać sobie sprawę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z Z. nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiającym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B i wobec powyższego wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji, nie uzasadniając w treści skargi swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 26 listopada 2014 r. ustanowiona przez skarżącego pełnomocniczka uzupełniła skargę o zarzuty naruszenia: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." przez jego niezastosowanie; - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą zawiadomienia podatnika w dowolnej formie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów; - art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT , poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami prace budowlane zostały faktycznie wykonane, na podstawie i w granicach łączącej B i A Z.Z. umowy o stałej współpracy; oraz naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.191, 122, art. 124 O.p. poprzez: nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań strony i nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję. Wyrokiem z 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 475/4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd, dokonując analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, stwierdził, że: - organy podatkowe dowiodły, iż B oraz jego podwykonawcy, nie mogli wykonać żadnych prac budowlanych na jego rzecz; nie dysponowali żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniali pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty; - nie było podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie podwykonawcy kontrahenta, tj. W. D.; - osoba ta zeznała w 2008 r., że przedmiotem działalności jego firmy było jedynie wypisywanie faktur dla innych firm; - ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisała przebieg wystawiania pustych faktur dla B, za co została prawomocnie skazana; - w przedstawionych okolicznościach oczywista była świadomość skarżącego co do tego, iż roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez B, ani tym bardziej jej podwykonawców; - skarżący nie zainteresował się tym, czy kontrahent wykonywał zlecone roboty sam, czy zlecał je podwykonawcom - nie mógł zatem powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności wystawionych faktur; - zobowiązania podatkowe w sprawie nie uległy przedawnieniu, bowiem w dniu 2 grudnia 2013 r. doręczono skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej ww. zobowiązań (i innych postaci obowiązku podatkowego), których niewykonanie wiązało się z tym przestępstwem. W wyniku skargi kasacyjnej Z. Z., wyrokiem z 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 476/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcie WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za niezasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych, podzielając w tym zakresie ocenę dokonaną przez WSA w Łodzi. Zdaniem NSA były również podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał uwidocznionych w nich usług. Jednakże – zdaniem NSA – uznanie tych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie oznacza automatycznie, iż były to puste faktury w tym znaczeniu, że usługi w nich ujęte nie zostały w ogóle wykonane. W decyzjach organów obu instancji nie kwestionowano bowiem wykonania prac budowlanych inwestycji w S. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez A Z.Z. W takich okolicznościach pożądane było przeprowadzenie kompleksowej oceny aktów staranności skarżącego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie WSA w Łodzi nie spełnia standardów art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie odniesienia się przez ten Sąd do kwestii zachowania przez skarżącego dobrej wiary. W szczególności Sąd nie odniósł się w pełni do zarzutów skargi (dokładnie pisma ją uzupełniającego z dnia 26 listopada 2014 r.), a co za tym idzie pominął szereg okoliczności mogących świadczyć o należytej staranności (lub jej braku) skarżącego. Nadto, wypowiadając się szczątkowo, ale jednak to czyniąc, w zakresie stanu lekkomyślności strony w relacjach z B, WSA w Łodzi popadł w sprzeczność. Z jednej strony podjął próbę weryfikacji aktów staranności strony, z drugiej, wyraził zdanie, że w analizowanym przypadku skarżący nie mógł powoływać się na swoją dobrą wiarą. NSA uznał, że trafnie w skardze kasacyjnej wskazano na pominięcie dokumentów zawartych w materiale sprawy. W istocie znajduje się w nim m.in.: umowa współpracy zawarta między skarżącym, a jego kontrahentem; korespondencja pomiędzy tymi podmiotami dotycząca reklamacji za wykonane usługi i dowody zapłaty za usługi. Wszystkie te dokumenty nie zostały przez Sąd pierwszej instancji odnotowane, choć powinny, zwłaszcza, że już w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. (uzupełniającym skargę) strona zwracała szczególną uwagę na kwestię dobrej wiary. W tej sytuacji Sąd kasacyjny zobowiązał WSA w Łodzi, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał pełnej oceny ustalonych przez organy okoliczności dotyczących dobrej wiary skarżącego. Sąd ten powinien mieć przy tym na uwadze argumenty podnoszone już przez skarżącego w skardze i ww. piśmie uzupełniającym. W tym aspekcie nie powinny umknąć również uwadze powoływane przez niego dokumenty, a znajdujące się w materiale dowodowym sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 6 października 2016 r., I FSK 476/15. Wynika z niego po pierwsze, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy należące do przedmiotu omawianej sprawy, a po drugie, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał uwidocznionych w nich usług, co oznacza, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie zatem Sąd orzekający w dniu dzisiejszym nie może już dokonywać ponownej oceny. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma natomiast ocena czy działania skarżącego jako nabywcy usług budowlanych świadczą o jego należytej staranności. W decyzjach organów obu instancji nie kwestionowano bowiem wykonania prac budowlanych inwestycji w S. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez A Z.Z. W takich okolicznościach pożądane było przeprowadzenie kompleksowej oceny aktów staranności skarżącego. W orzecznictwie TSUE wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Tymczasem w decyzjach obu instancji organy uchyliły się od dokonania analizy takich okoliczności. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wprost stwierdził, że mógłby analizować kwestię świadomości i należytej staranności podatnika, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego usługodawcę, a świadczone usługi były faktycznie tymi, których wykonanie zostało tymi fakturami udokumentowane (s. 21). Z oceną taką nie można się zgodzić – zdaniem WSA w Łodzi w sytuacji gdy faktury są rzetelne, analizowanie świadomości i należytej staranności podatnika jest całkowicie zbędne. Wprawdzie na 22 stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik miał pełną świadomość tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, uzasadnił to jednak wyłącznie brakiem możliwości wykonania spornych usług przez podmiot wskazany w tych fakturach, a nie postępowaniem samego skarżącego, które nie zostało ocenione. Za niewystarczające również Sąd uznał ogólnikowe argumenty zawarte w piśmie z 10 stycznia 2017 r., w którym organ odwoławczy stwierdził, że fakt zawarcia przez skarżącego umowy o współpracę z kontrahentem, korespondencja między tymi podmiotami, czy też dowody zapłaty za wykonane usługi - w żaden sposób nie przesądzają, iż spółka B, lub jej rzekomi podwykonawcy, wykonali kwestionowane usługi. W ocenie składu orzekającego w dniu dzisiejszym na obecnym etapie postępowania dokonywanie oceny, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wymienione podmioty, nie jest już potrzebne, gdyż wynika to z wiążącego w sprawie wyroku NSA z dnia 6 października 2016 r. Istotne jest natomiast ustalenie czy skarżący o tym wiedział lub na podstawie konkretnych okoliczności – powinien był przewidzieć, że faktyczny wykonawca spornych usług nie jest ani jego kontrahentem, ani podwykonawcą tego kontrahenta. W tym zakresie w piśmie z 10 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że skarżący: 1) znał P. D. i miał świadomość, iż posiada on dwie firmy E i B, ale nie miało dla niego znaczenia z której spółki otrzymuje faktury, 2) nie sporządzał kosztorysów, 3) nie znał W. D., 4) realizację inwestycji przy udziale spółki B zakończył w 2011 r. W ocenie Sądu pierwszy z tych argumentów jest mało przekonujący, gdyż do przedmiotu sporu należą wyłącznie faktury wystawione przez spółkę B, a nie E, stąd też wiedza skarżącego, że P. D. miał dwie firmy, które mogły wystawiać faktury – nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Kolejne trzy przesłanki organ wskazał jedynie sygnalizacyjnie. Zdaniem Sądu skarżący mógł nie znać W. D., skoro w rzeczywistości nie wykonywał on spornych usług. Organ nie wyjaśnił przy tym jakie znaczenie w kwestii świadomości skarżącego miało niesporządzanie kosztorysów i zakończenie realizacji inwestycji przy udziale spółki B w 2011 r. Jedynym argumentem, który może wskazywać na zasadność stanowiska organu jest powołany w piśmie z 10 stycznia 2017 r. fragment zeznań skarżącego, który nie pamiętał kto polecił mu spółkę B, a polecenie tej osoby skarżący uznał za wystarczające do oceny, że rekomendacja jest wiarygodna. Jednakże wobec licznych innych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd uznał, że konieczna jest ocena kompleksowa, dla wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Zdaniem Sądu niedokonanie przez organy w decyzjach obu instancji szczegółowych ustaleń i ocen w kwestii świadomości i należytej staranności podatnika jako nabywcy usług budowlanych, stanowi naruszenie zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ponieważ w piśmie z 10 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej – podobnie jak w postępowaniu podatkowym – koncentrował się głównie na fakcie niewykonania spornych usług przez podmiot wskazany w spornych fakturach oraz jego podwykonawców (co – jak wskazano wyżej – nie ulega już wątpliwości), zaś argumenty dotyczące stanu świadomości skarżącego są lakoniczne, a przez to mało przekonujące – organ zobowiązany będzie do przeanalizowania materiału dowodowego sprawy pod tym kątem, ewentualnie jego uzupełnienia – jeżeli zajdzie taka konieczność. Sąd uznał, że dowody na które powołuje się skarżący w skardze kasacyjnej (umowa współpracy zawarta między skarżącym a jego kontrahentem, korespondencja pomiędzy tymi podmiotami dotycząca reklamacji za wykonane usługi oraz dowody zapłaty za usług), a także zarzuty skarżącego zawarte w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. uzupełniającym skargę - mogą stanowić niepełny i jednostronny obraz dotyczący stanu świadomości i należytej staranności podatnika, dlatego do wszechstronnej oceny w tym zakresie zobowiązał organ, który ustosunkuje się również do argumentów strony skarżącej powoływanych w postępowaniu sądowym. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.