I SA/Łd 1112/04

Dnia 31 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 13 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 2127/01 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółce z o. o. z siedzibą w Ł. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące luty i czerwiec 2000 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty i czerwiec 2000 r. w związku z zawyżeniem kwot zwrotu różnicy podatku oraz za marzec 2000 r. w związku z zawyżeniem kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że Spółka składając deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług, zawyżyła kwoty zwrotu różnicy podatku, w miesiącu lutym 2000r o kwotę 659.224, a w czerwcu 2000r. o kwotę 31.011 zł. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowane były dokonaniem odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach i dokumentach celnych SAD otrzymanych przez agencję celną reprezentującą podatnika w miesiącu ich wystawienia, podczas gdy z księgi podawczej korespondencji wynika, że Spółka dokumenty celne i faktury otrzymała dopiero w miesiącu marcu i lipcu 2000r. Mając zatem na uwadze poczynione ustalenia faktyczne podkreślono, że zgodnie z uregulowaniem prawnym zawartym w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę odliczenia lub w miesiącu następnym. Zatem podatnikiem uprawnionym w przedmiotowym stanie faktycznym do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych w miesiącu lutym i czerwcu 2000 r. dokumentów celnych była Spółka A. W ocenie organu podatkowego odebranie dokumentu celnego przez pracownika agencji celnej nie jest tożsame z odebraniem tego dokumentu przez uprawnionego do jego odbioru (pracownika) Spółki. Pracownik agencji celnej wykonuje bowiem tylko czynności ściśle określone w upoważnieniu udzielonym agencji celnej przez importera. W przypadku agencji celnej B S.A. będącej przedstawicielem Spółki A upoważnienie obejmowało wymienione enumeratywnie czynności: badanie towarów i pobieranie próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego, przygotowanie i dokonanie zgłoszenia celnego, uiszczenie należności celnych w przywozie i wywozie, podejmowanie towarów po ich zwolnieniu oraz składanie zabezpieczenia celnego. Upoważnienie zaś dla agencji celnej C Sp. z o.o. uprawniało podmiot do podejmowania wszelkich czynności zgodnie z przepisami art. 256 § l pkt 1-6 Kodeksu celnego (m.in. wystawiania świadectw pochodzenia oraz świadectw przewozowych). Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1998 r. sygn. akt. I S.A./Gd 1331/98 przyjęto iż za datę "otrzymania" dokumentu SAD uznać należy datę otrzymania tego dokumentu przez pracownika podatnika. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniosła zarzut naruszenia art. 19 ust. l w związku z art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i w związku z art. 254 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, przez przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z dokumentu celnego w miesiącu, w którym dokument ten został odebrany przez jego przedstawiciela celnego (agencję celną). W uzasadnieniu podniesiono, iż odebranie dokumentu celnego przez przedstawiciela celnego nie stanowi spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 19 ust. 3 pkt l w zw. z ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaakcentowano, że analiza konstrukcji przedstawicielstwa celnego jak i treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przemawia za przyjęciem, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym dokument celny został odebrany przez jego przedstawiciela celnego, nawet wówczas, gdy dokument ten do siedziby podatnika wpłynął w miesiącu następnym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodatkowo podniosła, że powołane w skardze orzecznictwo potwierdza stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe, stwierdzające, iż Spółka A i agencje celne są odrębnymi podmiotami, co w konsekwencji powoduje, że datą otrzymania dokumentów celnych SAD uprawniających podatnika do obniżenia podatku należnego jest chwila otrzymania ich przez Spółkę potwierdzona w księdze podawczej, bądź na przedmiotowych dokumentach. Po rozpoznaniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. wyrokiem z dnia 13 grudnia 2002r. (sygn. akt I SA/Łd 2127/01) oddalił skargę podnosząc w uzasadnieniu, że odebranie przez agencję celną dokumentu celnego nie powinno być utożsamiane z otrzymaniem przez podatnika dokumentu celnego w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że agencja celna to podmiot w relacji do podatnika - importera faktycznie i prawnie odrębny. Dokonując zaś analizy treści przepisów Kodeksu celnego (art. 253, art. 254 i art. 256) Sąd stwierdził, że przedstawicielstwo agencji celnej (niezależnie od jego rodzaju) wykonywane jest w stosunku do organu celnego i przed organem celnym. Przyjęcie zatem, otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest elementem samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy. Z istoty zaś samoobliczenia podatku wynika, że jest wykonywane we własnym interesie, na własną rzecz i odpowiedzialność przez podatnika; brak jest natomiast przepisu prawa, który uzasadniałby trafność stwierdzenia, że upoważniona do działania przed organem celnym agencja celna może zastępować podatnika w wykonywaniu jego praw i obowiązków wynikających z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto sąd podniósł, że z powodu błędnego utożsamienia przez stronę odbioru dokumentu celnego w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nastąpiło naruszenie przewidzianych w wymienionym zapisie prawnym terminów rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym. Na podstawie art. 19 ust.3b w przypadku uchybienia terminowi, o którym mowa w ust.3, podatnik traci prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W dniu 16 listopada 2004r. strona skarżąca działając w oparciu o treść art. 272 § 1 i 2 w związku z art. 275 i 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2002r. Wnosząc o zmianę wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podniosła, że wyrokiem z dnia 25 października 2004r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt SK 33/03) stwierdził, że "art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Pominięcie zatem art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji umożliwia przyjęcie, że także w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 aktualność zachowują poglądy wyrażone uchwałach 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2001r., sygn. akt FPS 10/01, (opub. ONSA z 2002r. nr 2, poz. 54) oraz z dnia 19 listopada 2001r. sygn. akt FPS 12/01 (opub. ONSA z 2002., nr 3, poz. 98), zgodnie z którymi wydając w latach 1997 i odpowiednio 1999 na podstawie art. 10 ust.2 cytowanej ustawy o podatku VAT decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc 1998 (1995) organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegający rozliczeniu w tym okresie a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Skarżący podniósł, że w świetle będącego podstawą skargi o wznowienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać należy, że konieczne jest uwzględnienie przez organy podatkowe przedwcześnie odliczonego podatku VAT z urzędu w rozliczeniu za miesiąc otrzymania przez podatnika dokumentów SAD tj. za marzec i lipiec 2000r. W odpowiedzi na skargę z dnia 6 maja 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł i jej oddalenie wskazując, że art. 19 ust. 3 lit. b ustawy o podatku VAT nie był podstawą rozstrzygnięcia Sądu. Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że podatek naliczony został odliczony w okresach poprzedzających miesiące otrzymywania tych dokumentów (marzec i lipiec) przez uprawniony do tego podmiot, tj. stronę skarżącą, zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że zgodnie art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach może nastąpić "nie wcześniej niż" w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu uprawniającego do skorzystania z tego uprawnienia, organy podatkowe uznały, że dokonane przez stronę skarżącą odliczenie podatku naliczonego było przedwczesne, a tym samym bezskuteczne. Zdaniem organu decydującym dla skutecznego zrealizowania przedmiotowego uprawnienia jest moment otrzymania upoważniającego do odliczenia podatku dokumentu (w tym przypadku SAD-u) przez podmiot legitymowany do realizacji tego prawa, tj. podatnika, a nie działającą w jego imieniu agencję celną. Odebranie odpowiednich dokumentów SAD przez agencję w lutym i czerwcu 2000 roku, wobec niekwestionowanego faktu otrzymania ich przez podatnika w marcu i lipcu 2000 roku, powodowało bezskuteczność dokonanego przez stronę skarżącą w rozliczeniach za luty i czerwiec 2000 roku, a więc przedwcześnie, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentach SAD. Organ zauważył, że podobny pogląd zaprezentował Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2002 roku (w sprawie o sygn. akt I S.A./Łd 2127/01). Tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że strona skarżąca dokonała przedmiotowego rozliczenia z naruszeniem przewidzianych prawem terminów. Organ nadto nie znalazł podstaw do zastosowania zaprezentowanej przez stronę skarżącą zasady zastosowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach składu 7 sędziów nr FPS 10/01 z dnia 29 października 2001 roku i FPS 12/01 z dnia 19 listopada 2001 roku, zgodnie z którą organ podatkowy wydając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc (jak w przedmiotowej sprawie), obowiązany jest do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu (faktury, SAD) podlegającego prawidłowo rozliczeniu w tym miesiącu, a wadliwie ujętego przez podatnika w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Organ zauważył, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie zakończonej wyrokiem Sądu z dnia 13 grudnia 2002 roku była ocena prawnej skuteczności dokonanego w ramach samoobliczenia przez spółkę rozliczenia podatku za miesiące luty i czerwiec 2000 roku. Rozstrzygniecie organów podatkowych dotyczyło okresów rozliczeniowych, w których podatnik wadliwie, tj. przedwcześnie odliczył podatek naliczony. Rozstrzygnięcie to nie dotyczyło zatem okresów rozliczeniowych następujących bezpośrednio po okresach, w których przedwcześnie uwzględniono kwoty podatku naliczonego. Organy podatkowe nie były zatem uprawnione do skorygowania dokonanego przez spółkę rozliczenia w ten sposób, że przedwcześnie odliczone kwoty podatku naliczonego powinny być uwzględnione w okresach, w których ten podatek mógł być rozliczony zgodnie z przepisami, a więc w okresach objętych dokonanym rozstrzygnięciem. Wynikający z powołanych uchwał NSA, obowiązek uwzględnienia wadliwie ujętych przez podatnika w rozliczeniu za okres wcześniejszy kwot podatku naliczonego w dokonanym przez organ podatkowy rozstrzygnięciu określającym zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku, w przedmiotowym stanie faktycznym istniałby wyłącznie wtedy, gdyby to rozstrzygnięcie (w tym wypadku określające kwotę zwrotu różnicy podatku za luty i czerwiec 2000 roku) dotyczyło rozliczenia za marzec i lipiec 2000 roku, a więc miesięcy, w których spółka otrzymała uprawniające do pomniejszenia podatku należnego dokumenty i zgodnie z przepisami mogła odliczyć wynikający z nich podatek naliczony. W niniejszej sprawie podatnik otrzymał dokumenty SAD dopiero w marcu i lipcu 2000 roku, a nie w lutym i czerwcu 2000 roku, ale marzec i lipiec tego roku były miesiącami, w których organy podatkowe wydając odpowiednie rozstrzygnięcie (gdyby takie wydano), obowiązane byłyby do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tej dokumentacji. W zaistniałym w sprawie stanie rzeczy organy podatkowe nie mogły uwzględnić zawartego w dokumentacji SAD podatku naliczonego, który został wadliwie przez spółkę odliczony w okresach wcześniejszych. Prócz tego, miesiąc marzec nie był przedmiotem ustaleń organów podatkowych co do określenia zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku, a jedynie ustalano za ten okres sankcje podatkowe związane z zawyżeniem kwoty do przeniesienia. Takie rozstrzygnięcie organów podatkowych nie posiada jednak znamion, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i nie może ono swoim zakresem obejmować powinności wynikającej z powołanych wyżej uchwał NSA. Końcowo zauważono, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie stwierdziły, że spółka poprzez swoje działanie (przedwczesne odliczenie podatku naliczonego) utraciła przysługujące jej z mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie. Z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie powoływały w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, którego konstytucyjność została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten powołał dopiero Sąd wydając wyrok z dnia 13 grudnia 2002 roku. W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2005 roku strona skarżąca podniosła, że wprawdzie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie był podstawą prawną decyzji organów podatkowych, to powołano go w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 13 grudnia 2002 roku, oddalającego skargę. Trybunał Konstytucyjny nie umorzył postępowania z uwagi na zbędność lub niedopuszczalność orzeczenia w zakresie objętym skargą konstytucyjną, a wobec tego należało uznać, ze kwestionowany przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT był podstawą wyroku Sądu, oddalającego skargę. Tym samym zaistniała podstawa do wznowienia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Wyeliminowanie zaś z obrotu prawnego art. 19 ust. 3b ustawy o VAT ma wpływ na ocenę legalności decyzji podatkowych. Gdyby bowiem przepis ten nie obowiązywał w 2000 roku, obowiązkiem organów podatkowych byłoby uwzględnienie z urzędu przedwcześnie odliczonego przez podatnika podatku VAT, tj. przypisanie podatku VAT z SAD-ów otrzymanych w marcu i lipcu 2000 roku odpowiednio do tych miesięcy zamiast – tak jak uczyniła strona skarżąca - do lutego i czerwca 2000 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Ł. dotyczy, poza ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyłącznie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za luty i czerwiec 2000r. oraz określeniem zaległości podatkowej za czerwiec 2000r. Dokonana przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2002r. ocena legalności tej decyzji wypadła po myśli organów podatkowych a wnioski sądu co do prawidłowości zastosowania określonych przepisów prawa nie budzą żadnych wątpliwości. Zauważyć przy tym wypada, że art. 19 ust.3b cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. którego konstytucyjność została następnie zakwestionowana w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r. nie stanowił podstawy prawnej omawianej ani poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Był on natomiast jednym z przepisów prawa powołanych przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Ł. jako podstawa prawna wyroku z dnia 13 grudnia 2002r. Powołując się na jego treść sąd administracyjny wywiódł, jak wyżej wskazano, że w przypadku uchybienia terminowi wskazanemu w art. 19 ust.3 podatnik traci prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Owo przekreślenie przez sąd uprawnień podatnika do obniżenia podatku dotyczył wyłącznie prawa, które mogło (winno) być realizowane w kolejnych miesiącach 2000r. tj. odpowiednio w marcu i lipcu. Wykraczało zatem poza ramy czasowe decyzji zaskarżonej do sądu regulującej zobowiązanie podatkowe za luty i czerwiec 2000r. O ile więc stwierdzenie niekonstytucyjności art. 19 ust.3b cytowanej ustawy z 8 stycznia 1993r. stanowi bez wątpienia przesłankę wznowienia postępowania w rozumieniu art. 272 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.153, poz. 1270), o tyle ta część rozważań sądu, która dotyczyła zastosowania art. 19 ust.3b nie odnosiła się do decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiotowej sprawie, lecz do podatkowych okresów w podatku VAT następujących po okresach rozpatrzonych w tychże decyzjach. Innymi słowy, w zaistniałej w przedmiotowej sprawie sytuacji okoliczność, że sąd administracyjny orzekał (w części) na podstawie przepisu, co do którego została stwierdzona niekonstytucyjność nie miała wpływu na legalność decyzji będącej przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, jak i na trafność stanowiska sądu wyrażonego w wyroku. Sąd w składzie rozpoznającym obecnie niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autorstwa J.P. Tarno i W. Chróścielewskiego, s. 520 ("Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004)), że przesłanka wymieniona w art. 272 par.1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. staje się podstawą uchylenia prawomocnego orzeczenia tylko wówczas, jeżeli ma ona wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Akceptacja tego poglądu oznacza w konsekwencji, że ocena prawna wyrażona przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2002r. stała się nieuprawniona, lecz nie miało to wpływu na legalność zaskarżonej decyzji oraz trafność wyroku. Podnieść w tym miejscu należy, że po wejściu w życie cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004r. stronie skarżącej przywrócone zostało uprawnienie do dochodzenia swojego prawa (zwrotu podatku) w drodze korekty deklaracji, które odbierał podatnikom art. 19 ust.3b ustawy o podatku VAT. Kontynuując powyższe wywody należy zauważyć, że stanowisko strony skarżącej przedstawione w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2005r. jest trafne i znajduje oparcie w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz pozostaje bez wpływu na trafność zaskarżonego wyroku. Trafny jest też pogląd, że brak w obowiązującym prawie art. 19 ust.3b obliguje organy podatkowe do uwzględnienia z urzędu przedwcześnie odliczonego podatku - tyle, że w innym postępowaniu oraz, że w tej materii nie jest właściwe postępowanie o wznowienie postępowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 282 par.2 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji.