I SA/Łd 1112/09

Dnia 18 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 15.968,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 21.291,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie Dyrektor wskazał na fakt dwukrotnego uchylania decyzji organu I instancji decyzjami organu odwoławczego z dnia [...] i [...], i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W przypadku pierwszego uchylenia decyzji organu I instancji organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie szczegółowego postępowania na okoliczność posiadania przez stronę zasobów finansowych z lat 1972 – 2002. Uchylając po raz kolejny decyzję organu I instancji organ odwoławczy uznał za konieczne ustalenie dlaczego faktury wystawione na nazwisko W. T., a dotyczące zakupu materiałów do wykończenia domu kupionego w 2003 r. przez skarżącą i jej męża W. T., znajdowały się w dokumentacji firmy "A" Z. T. i wyjaśnienie przyczyn, dla których płatności za te faktury dokonał Z. T. (syn). Niezbędne było też wyjaśnienie czy skarżąca i jej mąż ponieśli jeszcze inne wydatki na wykończenie domu poza wynikającymi z faktur znajdujących się w firmie ich syna. W konsekwencji decyzją z dnia [...], poprzedzającą zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, że wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przypadające na M. T., stanowią kwotę 21.291,00 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 rok w kwocie 15.968,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stanowisko to było wynikiem analizy akt podatkowych, dowodów z dokumentów i wyjaśnień składanych przez małżonków M. i W. T. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2004 roku ponieśli oni następujące wydatki: zakup nieruchomości (spłata 6 rat po 9.000 zł): 54.000,00 zł; wyżywienie: 4.800,00 zł; odzież: 300,00 zł; utrzymanie mieszkania: 2.880,00 zł; zakup lekarstw: 500,00 zł; podatek od nieruchomości: 100,00 zł; Na podstawie powyższego zestawienia organ uznał, iż łączna kwota poniesionych przez M. i W. T. wydatków w 2004 roku wyniosła 62.580,00 zł. Przyjęto, że przypadająca podatniczce kwota wydatków w analizowanym roku to połowa wskazanej kwoty, czyli 31.290,00 zł oraz połowa składek małżonków na ubezpieczenie zdrowotne wg PIT-40A, co daje łącznie kwotę wydatków w wysokości 32.114,48 zł. Połowa uzyskanych w tym roku przez M. i W. T. przychodów, przypadająca na podatniczkę wyniosła natomiast 10.823,71zł i składały się na nie: dochody z emerytur (bez zapłaconych zaliczek) wg PIT 40 i zasiłek pielęgnacyjny. Powyższe spowodowało przyjęcie istnienia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 21.291,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz przez dowolne przyjęcie, że podatniczka w 2004 roku poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy w toku postępowania podatniczka wykazała, że wydatkowane w tym roku środki finansowe pochodzą z 30 - letnich oszczędności. W odwołaniu wskazano także na naruszenie art. 122, 125 § 1 i 127, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób prowadzący do wniosków odmiennych niż z niego wynikają. Po analizie akt sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził co następuje. Jako źródło finansowania wydatków w 2004 r. małżonkowie wskazali kwotę 65.000,00 zł, która pozostała z kwoty oszczędności zgromadzonych w latach 1972 – 2002, przechowywanych w domu. Oszczędności te według stanu na dzień 1.01.2003 r. stanowiły kwotę 150.000,00 zł. Organ I instancji wystąpił do wskazanych przez małżonków zakładów pracy udzielenie informacji o ich okresach zatrudnienia i wysokości zarobków oraz do ZUS [...] Oddział w Ł. o podanie otrzymywanych przez małżonków kwot emerytur w latach 1982 – 2002 wraz z dodatkami pielęgnacyjnymi i zasiłkiem ZBOWID. Z przeprowadzonej przez ten organ analizy dochodów z pracy małżonków T. wynika, że kształtowały się one do 1981 r. na poziomie poniżej przeciętnego rocznego wynagrodzenia. Także poniżej przeciętnego wynagrodzenia kształtowały się średnie dochody skarżącej i jej męża w latach 1982-2002. Powyższe wskazuje – w ocenie organu - na niewielkie możliwości gromadzenia przez Państwa T. oszczędności. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w tym okresie skarżąca z mężem kupili działkę budowlaną o powierzchni 2.100 m kw., na której w latach 70-tych ub. wieku pobudowali całoroczny budynek gospodarczy. Mimo prowadzenia budowy systemem gospodarczym (jak twierdzi strona) konieczne było ponoszenie wydatków związanych z zakupem materiałów ich transportem, kosztami energii elektrycznej, czy ogrodzeniem działki. Uwzględniając jednak wyjaśnienia małżonków dotyczące prowadzonego chowu drobnego inwentarza w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ub. wieku oraz trzody chlewnej (2-3 sztuki w skali roku) od lat dziewięćdziesiątych ub. wieku uznał, iż w związku z tym mogli ponosić mniejsze koszty utrzymania i przyjął do wyliczenia ewentualnych corocznych nadwyżek finansowych kwoty minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. Wskazał, że koszty utrzymania rodziny ustalone w oparciu o minimum socjalne są kosztami minimalnymi, dlatego też nieprawdopodobne było przyjęcie ich na jeszcze niższym poziomie. Dla poparcia swojego stanowiska organ przedstawił w tabeli (str. 8 i 9 decyzji dotyczącej 2003 r.) szczegółowe wyliczenie zaoszczędzonych kwot przez małżonków T., uwzględniając przy tym sumę świadczeń emerytalnych otrzymywanych przez W. i M. T. oraz kwotę minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. Organ ocenił możliwość zgromadzenia przez stronę i jej męża na dzień 1.01.2003 r. oszczędności w wysokości 150.000,00 zł biorąc pod uwagę dochody małżonków w latach 1982-2002, pomniejszone o minimalne koszty utrzymania dwuosobowej rodziny. Różnicę między dochodami i wydatkami w każdym z tych lat przeliczono na dolary amerykańskie według kursu czarnorynkowego zestawionego w Departamencie Analiz i Badań NBP za lata 1982-1989, kiedy to waluta nie była w wolnej sprzedaży. Z dokonanego wyliczenia wynika w ocenie organu, że małżonkowie mogli zaoszczędzić kwotę 58.675,92 zł i taka też kwota oszczędności została przyjęta po stronie przychodów skarżących za 2003 rok, mimo że nie przedstawiono organom żadnych dowodów na obrót dewizami. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art.122, art.187 §3 oraz art.191. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie przed organem I instancji przeprowadzone zostało wyczerpująco, a logiczna argumentacja wykazała bezprzedmiotowość twierdzeń strony. Prawidłowa ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy, wobec naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wskutek nierozpoznania istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, w szczególności wobec niepodjęcia przez organ odwoławczy inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności wskutek nieodniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów postawionych przez podatniczkę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.; 2) art. 121, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; poprzez prowadzenie postępowania - w tym postępowania odwoławczego w sposób zbiorczy, lakoniczny i pozbawiony należytej wnikliwości, co naruszyło naczelne zasady postępowania administracyjnego - to jest zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów podatkowych; 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy, wskutek wadliwego prowadzenia postępowania, błędną i niezgodną z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie (skutkującą także naruszeniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w szczególności zaś dowolne i mylne przyjęcie, że podatniczka nie mogła przez trzydzieści lat pracy zarobkowej i wyjątkowo oszczędnego sposobu życia zgromadzić oszczędności na wskazywanym przez podatniczkę poziomie w oparciu wyłącznie o statystyczne dane, w sytuacji gdy wniosek ten pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym, w szczególności zaś nie uwzględnia, że podatnicy żyli wyjątkowo skromnie, uzyskiwali też oszczędności w związku z prowadzoną na własny użytek hodowlą trzody; oszczędności lokowali w walucie obcej, a uwzględnienie, iż mogli poczynić oszczędności w skali miesięcznej wyższej o około 100 zł (według dzisiejszej siły nabywczej pieniądza) powoduje, że oszczędności te w całości pokrywają wydatki w roku podatkowym objętym decyzją wymiarową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżoną decyzję należało uchylić. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatniczka w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2004 r. W ocenie organów podatkowych nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącą w latach ubiegłych wyniosła w 2004 roku 21.291,00 zł. Skarżąca uważa, iż wydatki te znajdują pokrycie w oszczędnościach poczynionych przez nią w latach ubiegłych. W tym kontekście wskazać należy, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 140/09, Lex nr 549355). Istotne jest również to że, postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, z uwagi swój specyficzny charakter i dotkliwe dla podatnika skutki fiskalne, powinno być prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszystkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnośnie rozkładu ciężaru dowodu, obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również wynika z faktu, że nikt tak jak podatnik nie posiada wiedzy dotyczącej zgromadzonego przez siebie mienia. Taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednak jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 538/08, Lex nr 518941). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Nie oznacza to jednak, iż Sąd uwzględnił wszystkie zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą. Skarga jest zasadna w zakresie, w jakim dotyczy niedostatecznej analizy przez organ możliwości zgromadzenia przez podatniczkę środków finansowych (oszczędności), przy uwzględnieniu całego okresu zatrudnienia. Sąd uznał, że w tej kwestii nie dokonano w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, co w sposób istotny mogło zaważyć na wyniku sprawy w analizowanym roku podatkowym. Dokonując oceny możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w latach ubiegłych (1982-2002), organy podatkowe uznały, iż mogła ona wraz z małżonkiem ponosić mniejsze koszty utrzymania niż ich przychody i przyjęły do wyliczenia corocznych nadwyżek finansowych kwoty minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. Wskazały jednocześnie, że koszty utrzymania rodziny ustalone w oparciu o minimum socjalne są kosztami minimalnymi, dlatego też nieprawdopodobne było przyjęcie ich na jeszcze niższym poziomie. Ze stwierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Zauważyć bowiem wypada, iż z oświadczenia skarżących o poniesionych wydatkach i źródłach przychodów w 2004 r. (a także w latach 2002-2003, co sądowi wiadomo z akt sprawy dotyczącej roku 2003) wynika, iż na niezbędne koszty utrzymania składały się kwoty ponoszone na wyżywienie (4800,00 zł), ubranie (300,00 zł), utrzymanie mieszkania (2880,00 zł), zakup lekarstw (500,00 zł) i podatek od nieruchomości (100 zł), co łącznie daje kwotę 8580,00 zł (pomijając wydatki związane z zakupem nieruchomości, zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych i notarialnych, albowiem te nie mieszczą się w pojęciu niezbędnych wydatków utrzymania, a nadto nie były ponoszone w latach wcześniejszych). Oświadczenie to zostało zaakceptowane przez organ i przyjęte jako wiarygodne, a należy zauważyć, że kwota ta (8580,00 zł) jest znacznie niższa od przyjmowanej w latach wcześniejszych przez organy podatkowe kwoty minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. Już bowiem od 1998 roku minimum socjalne, wynoszące 10.200,00 zł, było wyższe od wysokości niezbędnych wydatków poniesionych przez skarżących w 2004 roku. Skoro organy przyjęły, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, możliwość utrzymania się jej z mężem w analizowanym roku podatkowym za kwotę niższą od minimum socjalnego, a strona twierdzi, że w latach poprzednich także wystarczały małżonkom na utrzymanie tak niskie kwoty to należałoby wyjaśnić dlaczego organy nie przyjęły niezbędnych kosztów utrzymania na poziomie wskazywanym przez stronę także w latach wcześniejszych, w których także korzystała z upraw i hodowli prowadzonej na działce. Przyjęcie niższych kosztów prowadziłoby do wniosku, skarżący mieli możliwość poczynienia w poprzednich latach oszczędności w większym rozmiarze, niż przyjęły to organy podatkowe. Organy nie wyjaśniły także, w jakim okresie i w jakiej wysokości strona posiadała oszczędności na tzw. książeczkach samochodowych i jakie było ich przeznaczenie (o czym małżonkowie pisali w piśmie z dnia 11 lipca 2008 r. skierowanym do inspektora kontroli skarbowej - ostatnie zdanie na stronie 2 pisma) Niewyjaśnienie powyższych okoliczności stanowi naruszenie przez organy podatkowe art. 122, i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przestrzeganie tych zasad jest szczególnie istotne w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, ze względu na dotkliwość ewentualnych skutków finansowych. Nie kwestionując zasadności przyjętego w tym postępowaniu założenia, że to podatniczka ma wykazać źródła pokrycia swoich wydatków, bowiem to ona posiada najpełniejszą wiedzę na temat źródeł swoich przychodów, nie można jednak zaakceptować działania organów, ograniczających się do podważania twierdzeń podatniczki, bez dokonania rzetelnej analizy zasadności argumentacji strony. Szczególnie, że jak wykazano wyżej, przyjęte przez organy wnioski - należy w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej - ocenić jako dowolne. Ocena dochodów skarżącej i jej męża przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego pozwala także na stwierdzenie, że zarobki na poziomie średniej krajowej są w naszej rzeczywistości dość znacznymi zarobkami Duża część społeczeństwa żyje z dochodów na niższym poziomie. Wydaje się zatem, że nie można twierdzić iż łączne dochody dwóch skromnie żyjących osób kształtujące się na przestrzeni analizowanych w tym postępowaniu lat na poziomie od 80% do ponad !00% średniej krajowej, wykluczały możliwość poczynienia oszczędności. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe, dokonując analizy możliwości zgromadzenia przez podatniczkę oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 roku, powinny odnieść się do możliwości zaoszczędzenia w latach wcześniejszych kwot wyższych niż wynika to z zestawień matematycznych – porównania wielkości uzyskiwanych dochodów z minimalnymi kosztami utrzymania dwuosobowych rodzin emeryckich (wynikających z publikatorów Monitor Polski. Organ powinien wyjaśnić czy skarżąca i jej małżonek – jak wynika z ich oświadczenia o wydatkach za 200 rok - byli w stanie utrzymywać się także w latach wcześniejszych z kwoty, będącej znacznie niższą aniżeli kwota minimum socjalnego. Wyjaśnić należy także kwestię oszczędności na książeczkach samochodowych. Dopiero uwzględnienie tych okoliczności da organom podatkowym możliwość wydania właściwego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. M.D.