I SA/Łd 1112/13

Dnia 18 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A" spółce z o. o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 243.664 zł. Organ I instancji uznał, że spółka: 1. zaniżyła przychody o kwotę 175.779,92 zł z tytułu: otrzymanych nieodpłatnie towarów – o 92.567,34 zł, niezaewidencjonowanej sprzedaży - o 83.212,58 zł, 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 779.104,20 zł wskutek: zaliczenia kwoty 775.000 zł na podstawie nierzetelnych faktur zakupu, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, zawyżenia o kwotę 4.104,20 zł wyceny wartości zapasów towarów na dzień 31 grudnia 2004 r. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka otrzymała nieodpłatnie 87.327,76 mb tkaniny, z którego to tytułu nie ujawniła przychodów w księgach rachunkowych w sytuacji, gdy takie nabycie nie miało miejsca, art. 12 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży 10.222,15 kg przędzy oraz 1.340,00 kg dzianiny w sytuacji, gdy wszelka sprzedaż znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych i fakturach, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskutek nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 775.000,00 zł z tytułu zakupu 155.000 kg przędzy od M. K., w sytuacji gdy spółka poniosła wydatek na zakup tego towaru oraz dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, art. 23 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz naruszenie zasad dotyczących oszacowania i pominięcie zasady, w myśl której wynik oszacowania powinien być maksymalnie zbliżony do wielkości rzeczywistych, II. przepisów postępowania, tj. art. 23 § 2 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez: dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej, bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez nie podjęcie czynności na podstawie, których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie rzeczywistego przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami Nr: [...], [...], [...], [...], [...] i poprzestanie w tym względzie jedynie na przeprowadzeniu czynności sprawdzających, których przedmiotem jest weryfikacja dokumentacji pod względem formalnym, a nie merytorycznym, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji: braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zweryfikowania rzeczywistego przedmiotu sprzedaży na okoliczność, której zostały wystawione faktury Nr: [...],[...],[...], [...], [...], pominięcia w sposób arbitralny wyjaśnień i zeznań spółki, 5. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji, - rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wynikających z braku materiału dowodowego na niekorzyść spółki, 6. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego spornej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ podatkowy nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzenia w spółce postępowania kontrolnego i podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. organ I instancji stwierdził, że spółka zaniżyła przychody o łączną kwotę 175.779,92 zł, tj. o kwotę 92.567,34 zł stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnie towarów oraz o kwotę 83.212,58 zł stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Jak wskazał organ ustalenia te zostały dokonane w wyniku m.in. analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, a w szczególności faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r. Na podstawie ww. dokumentów stwierdzono w 2005 r. niedobory towarowe dzianiny w ilości 1.340,00 mb, zaś przędzy w ilości 10.222,15 kg oraz nadwyżkę towarową tkaniny w ilości 87.327,76 mb. W ocenie organu spółka nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 27 ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), którego ust. 1 stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Z kolei, w myśl ust. 2 - ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji, różnice bowiem wynikłe w trakcie inwentaryzacji muszą być rozpatrzone z podatkowego punktu widzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy brak jest takich dokumentów, a spółka dopiero w 2008 r., w związku z postępowaniem kontrolnym, po sporządzeniu nowych remanentów, podjęła próby dokonania korekt w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które dotyczyły stanów magazynowych sporządzanych na początek i koniec okresu obrachunkowego. Organ II instancji zauważył, że dokonane przez organ I instancji rozliczenie obrotu towarowego na podstawie przedłożonych dokumentów spółki było zbieżne z rozliczeniem w zakresie dzianiny w kg. W odniesieniu do tkaniny wystąpiła nadwyżka w ilości 87.327,76 mb, zaś w przypadku przędzy w kg i dzianiny w mb wystąpiły niedobory towarowe, przy czym w przypadku przędzy stwierdzono niedobór w ilości 10.222,15 kg, a w odniesieniu do dzianiny niedobór w ilości 1.340, mb. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że w 2008 i 2009 r. spółka przekazała m.in. "Remanent na 31.12.2004 r." oraz "Remanent na 31.12.2005 r.", ale dokumenty te, zdaniem organu, nie były wynikiem spisów z natury sporządzonych w datach w nich wskazanych. Sporządzenie powyższych dokumentów w 2008 r. strona uzasadniała nieprawidłowym sporządzeniem spisów z natury na koniec 2004 r. i 2005 r. wynikającym z faktu, iż pracownicy magazynu sporządzili spis tylko ilościowo i czynili to w sposób nie do końca rzetelny, grupując towary w sposób niczym nieuzasadniony i nie zawsze z natury. W 2012 r. spółka wyjaśniła, że dokonała lustracji całej dokumentacji od 1999 r., w wyniku której podjęto decyzję o dokonaniu korekt w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczących stanów magazynowych sporządzanych na początek i koniec okresu obrachunkowego. Podała też, że w dokumentach sporządzonych w 2008 r. ujęte zostały wartości, które posłużyły do sporządzenia korekt i to one winny być podstawą dla prawidłowego ustalenia i zweryfikowania stanu faktycznego jako odzwierciedlające rzeczywisty stan towarów. Przesłuchany w toku postępowania prezes zarządu spółki zeznał, że spółka nie dokonywała zakupów nieewidencjonowanych, a stwierdzone nadwyżki lub niedobory wynikają z błędów ludzkich (błędów biura rachunkowego w wycenie towarów, błędów przy liczeniu towarów, tj. dublowaniu lub nie spisaniu niektórych towarów, błędów przy kwalifikowaniu towarów do tkaniny lub dzianiny). Z kolei, z zeznań B. O. właścicielki Biura Rachunkowego, świadczącej usługi na rzecz spółki wynikało, że spółka przedstawiała w biurze spisy z natury sporządzone na kartkach obejmujące ilość towarów podaną zbiorczo dla głównych grup asortymentowych, tj. tkanina, dzianina, przędza, z podaniem jednostek naturalnych, w których sporządzono spis, a biuro dokonywało wyceny spisu. Prezes spółki podawał dostawcę, nie podawał ceny towaru. Z treści protokołów przesłuchań kolejnych świadków wynikało, że towar w czasie inwentaryzacji był zliczany szczegółowo, dane o ilości towarów mógł podawać jeden z magazynierów drugiemu magazynierowi lub prezesowi spółki bądź jego zastępcy. Magazynierzy podawali nazwy towarów i ilość, a gdy nazwa była nieznana, konsultowali tę nazwę z przełożonymi (zeznania R. A.). Każdy rodzaj tkaniny był zliczany osobno wg nazw którymi posługiwali się pracownicy. Magazynierzy podawali dane, a zapisywał je prezes, jego zastępca bądź magazynier. Nigdy nie trzeba było powtarzać inwentaryzacji ani wyjaśniać rozbieżności między stanem faktycznym a danymi podanymi np. przez prezesa spółki (zeznania M. A., D. W.). W inwentaryzacji uczestniczyli wszyscy pracownicy zatrudnieni w firmie, część osób czytała z belek metraże a pozostali zapisywali, mogło być również tak, że ta sama osoba czytała i zapisywała ilości towaru (zeznania D. D.). Organ odwoławczy nie uwzględnił dowodów w postaci remanentów na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., sporządzonych w roku 2008, przyjął natomiast do poczynionych ustaleń spisy z natury sporządzone w grudniu 2004 r. i 2005 r. uznając, że dokumenty te były wynikiem podjętych przez spółkę we właściwym czasie, zgodnych z prawem, czynności i najpełniej odzwierciedlały stany magazynowe na początku i na końcu 2005 r. Podkreślono, że w toku całego postępowania za 2005 r. spółka nie wyjaśniła wiarygodnie kwestii nadwyżki i niedoborów towarowych. Organ argumentował, że skoro stwierdzono, że w roku 2005 z magazynu spółki wydano: więcej przędzy o 10.222,15 kg niż według faktur VAT, więcej dzianiny o 1.340 mb niż według faktur VAT, sprzedano na podstawie faktur więcej o 87.327,76 mb tkaniny w stosunku do tkaniny wydanej z magazynu w roku 2005, to stwierdzić należało, że w 2005 r. sprzedano przędzę w ilości 10.222,15 kg oraz dzianinę w ilości 1.340,00 mb bez udokumentowania sprzedaży fakturami. Ponadto wprowadzono do obrotu 87.327,76 mb tkaniny, w sytuacji gdy nie było jej w magazynie. W tej sytuacji organ uznał, że spółka zaniżyła przychody 2005 r. z tytułu: niezaewidencjonowania sprzedaży przędzy o wartości 77.892,78 zł i dzianiny o wartości 5.319,80 zł, nieodpłatnie otrzymanej tkaniny w ilości 87.327,76 mb o wartości 92.567,34 zł. Odnosząc się do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że należało zastosować inną metodę niż określone w art. 23 § 3 O.p., ponieważ żadna z metod wyszczególnionych w tym przepisie nie była możliwa do zastosowania. Zgodnie więc z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. oszacowano przychodów spółki w oparciu o średnią ważoną cenę sprzedaży przędzy i dzianiny w odniesieniu do wyliczenia wartości nieudokumentowanej sprzedaży tych towarów oraz średnią ważoną cenę zakupu tkaniny w odniesieniu do wyliczenia wartości otrzymanej nieodpłatnie tkaniny. W ten sposób wyliczono wartość przychodu z ww. tytułów w kwocie 83.212,58 zł i 92.567,34 zł mając na uwadze treść art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wywodził, że zastosowana metoda oszacowania uzasadniona była tym, że na fakturach dokumentujących zakup i sprzedaż towarów, widniało nazewnictwo "tkanina", "dzianina", "przędza", brak było natomiast cech charakteryzujących towary. W odniesieniu do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 775.000 zł na podstawie faktur wystawionych przez M. K. dokumentujących sprzedaż spółce przędzy, organ odwoławczy wskazał, że faktury te były nierzetelne i niewiarygodne. Wskazał, że poza fakturami spółka nie posiadała dowodów poniesienia wydatków na zakup 159.500 kg przędzy o wartości netto 775.000 zł. Organ wyjaśnił, że M. K. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej pod firmą A i nigdy nie dokonywał sprzedaży towarów, a jedynie użyczył swojego nazwiska jako firmy dla innej osoby prowadzącej działalność pod jego szyldem. Ustalenia te poczyniono w oparciu o czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów wystawionych przez M. K., dokumenty (protokoły zeznań) z Sądu Rejonowego dla Warszawy P.-P. oraz z Urzędu Skarbowego W.-P. Organ podkreślił, że M. K. przyznał się do firmanctwa przed organami ścigania i w Urzędzie Skarbowym. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez A M. K. nie dokumentowały sprzedaży przędzy przez tę osobę na rzecz spółki "A". Tym samym brak było podstaw by spółka ujęła ich wartość w kosztach uzyskania przychodów 2005 r. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ argumentował, że fakt posiadania przez spółkę dokumentów firmy A nie jest jednoznaczny z prowadzeniem działalności przez M. K. lecz jedynie z jej zarejestrowaniem. Natomiast fakt, iż nikt z przesłuchiwanych świadków nie poznał osobiście M. K. potwierdza, że był on wyłącznie firmantem, co z kolei wyjaśnia fakt posiadania jego dokumentów przez inne osoby. Organ odwoławczy zaznaczył, że wyrokiem z 7 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd [...]) oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. i zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M. K. Co do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.104,20 zł, organ wskazał że zaniżenie to wynika z uwzględnienia wyjaśnień spółki dotyczących wartości zapasów towarów handlowych spisanych na dzień 31 grudnia 2005 r., tj. 3.612 mb tkaniny w cenie 3,17 zł zamiast w cenie 2,60 zł oraz 2.922 mb tkaniny w cenie 3,90 zł zamiast w cenie 3,20 zł. W tej sytuacji zmniejszenie wartości spisu z natury towarów handlowych na koniec 2004 r. o kwotę 4.104,20 zł skutkowało - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - zwiększeniem kosztu własnego sprzedaży towarów w roku 2004 oraz zmniejszeniem tych kosztów o tę samą kwotę w 2005 r. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że skarżąca otrzymała nieodpłatnie 87.327,76 mb tkaniny, z którego to tytułu nie ujawniła przychodów w księgach rachunkowych w sytuacji, gdy takie nabycie nie miało miejsca, art. 12 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży 10.222,15 kg przędzy i 1.340 kg dzianiny w sytuacji, gdy wszelka sprzedaż znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych i fakturach, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskutek nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 775.000 zł z tytułu zakupu 155.000 kg przędzy od M. K. w sytuacji, gdy skarżąca poniosła wydatek na zakup wskazanego towaru oraz dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 4 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz naruszenie zasad dotyczących oszacowania i pominięcie zasady, w myśl której wynik oszacowania powinien, być maksymalnie zbliżony do wielkości rzeczywistych, 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2 i § 4, art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej; brak zebrania całego materiału dowodowego wskutek braku podjęcia działań celem przesłuchania T. G. oraz D. G. celem określenia ich funkcji w firmie A; bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez nie podjęcie czynności na podstawie, których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania; niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie rzeczywistego przedmiotu transakcji dokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...], [...], [...] i poprzestanie w tym względzie jedynie na przeprowadzeniu czynności sprawdzających, których przedmiotem jest weryfikacja dokumentacji pod względem formalnym, a nie merytorycznym; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji: braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zweryfikowania rzeczywistego przedmiotu sprzedaży na okoliczność, której zostały wystawione faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], pominięcia w sposób arbitralny wyjaśnień i zeznań mojej mocodawczyni; f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez: oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojej mocodawczyni, g) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Jej zarzuty koncentrują się na zakwestionowaniu przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Strona skarżąca nie zgadza się zarówno ze stwierdzeniem, że nieodpłatnie otrzymała towary, jak i z ustaleniem, iż dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży w badanym roku podatkowym. Kwestionuje także odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na zakup przędzy od M. K. Zgłoszone w skardze zastrzeżenia nie są zasadne. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który w wystarczającym zakresie pozwalał na zrekonstruowanie stanu faktycznego. Ocena zgromadzonych dowodów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie uchybiała zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 775.000 zł wynikającej z 16 faktur wystawionych przez M. K., a dotyczących sprzedaży stronie skarżącej 155.000 kg przędzy. Organy trafnie oceniły, że dokumenty te były nierzetelne w tym znaczeniu, że faktycznym sprzedawcą towaru nie był M. K. W tym zakresie organ dysponował jednoznacznymi wyjaśnieniami wystawcy faktur złożonymi w toku postępowania karnego skarbowego przed organami ścigania oraz w Urzędzie Skarbowym W.-P., w których M. K. przyznał się do firmowania swoim nazwiskiem działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez inną osobę. Na uwiarygodnienia okoliczności prowadzenia działalności przez M. K. skarżąca przedstawiła 4 faktury wystawione przez C S.A. dokumentujące sprzedaż przędzy na rzecz firmy B. W pełni zasadnie organ stwierdził jednak, że faktury te, z uwagi na podaną w nich cenę przędzy, nie stanowią wiarygodnego dowodu nabycia towaru przez M. K. i jego odsprzedaży stronie skarżącej. Na fakturach wystawionych przez C na rzecz B cena nabycia przędzy jest wielokrotnie niższa od ceny za jaką rzekomo została sprzedana spółce "A". W tej sytuacji nielogiczne, z gospodarczego punktu widzenia, byłoby nabycie towaru po znacznie zawyżonej cenie od nieznanego podmiotu (B), podczas gdy skarżąca ten sam towar mogła kupić dużo taniej od znanego kontrahenta (C). Podkreślić należy, że poza fakturami, których rzetelność zasadnie została podważona przez organy podatkowe, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia zakwestionowanych wydatków na rzecz M. K. Jak wynikało z zeznań prezesa zarządu spółki "A", za towar spółka płaciła gotówka. Organy podatkowe, co wyraźnie podkreślono w decyzjach, nie negowały samego nabycia przędzy przez stronę, lecz źródło jej pochodzenia, którym z pewnością nie była sprzedaż przez firmę B. Podkreślić należy, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka takich dowodów nie dostarczyła, a nie mogą być nimi nierzetelne faktury. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać również zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Za prawidłową Sąd uznał dokonaną przez organy podatkowe korektę kosztów związaną z uwzględnieniem zmiany wartości inwentaryzacji sporządzonej na koniec 2004 r. o kwotę 4.104,20 zł. W zakresie przychodów spółki w 2005 r. organy podatkowe stwierdziły ich zaniżenie o 175.779,92 zł. Na podstawie dokumentów w postaci: stanu zapasów na dzień 1 stycznia 2005 r. wynikającego ze spisu z natury sporządzonego na koniec 2004 r., stanu zapasów na 31 grudnia 2005 r. w ilości zgodnej ze spisem z natury sporządzonym na ten dzień, a także faktur zakupu VAT, ksiąg rachunkowych i faktur sprzedaży VAT organy podatkowe dokonały rozliczenia ilościowego obrotu towarowego w spółce w 2005 r. Ustalenie, że w roku tym wystąpił niedobór dzianiny w ilości 1.340,00 mb, a przędzy w ilości 10.222,15 kg oraz nadwyżka tkaniny w ilości 87.327,76 mb, znajduje oparcie w powyższych dowodach. Zarówno organ I, jak i II instancji, w pełni zasadnie nie uznał za wiarygodne przedstawione w toku postępowania w 2008 i 2009 r. dowody w postaci "Remanentu" na 31 grudnia 2004 r. oraz "Remanentu" na 31 grudnia 2005 r. Ich moc dowodową podważają między innymi zeznania pracowników spółki (R. A., M. A., D. W.i D.D.), z których wynika, że towar w czasie inwentaryzacji był zliczany szczegółowo, dane o ilości towarów podawał jeden z magazynierów drugiemu magazynierowi lub prezesowi spółki bądź jego zastępcy. Magazynierzy podawali nazwy towarów i ilość, a gdy nazwa była nieznana, konsultowali tę nazwę z przełożonymi. Każdy rodzaj tkaniny był zliczany osobno wg nazw, którymi posługiwali się pracownicy. Nigdy nie trzeba było powtarzać inwentaryzacji ani wyjaśniać rozbieżności między stanem faktycznym a danymi podanymi np. przez prezesa spółki. Poza zeznaniami świadków, na ocenę wiarygodności tych dokumentów rzutuje także upływ czasu. Trudno jest uznać by remanent przeprowadzony po upływie kilku lat pozwolił na bardziej precyzyjne określenie stanu towarów handlowych niż spis z natury sporządzony w pierwotnej dacie, tj. na koniec 2004 i 2005 r. i by osoba, która go sporządzała, po takim czasie, dokładnie pamiętała, które towary nabyte w latach 1999-2004 zostały sprzedane w 2005 r. i komu. Z uwagi na powyższe Sąd zaaprobował stanowisko organów skarbowych, iż przedłożone w toku postępowania dokumenty, zawierające skorygowane dane dotyczące stanów magazynowych na koniec 2004 i 2005 r., nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Również zasadnie, za nierzetelny uznano złożony przez spółkę dokument "Sprzedaż wg towarów" za 2005 r. Jak wykazały organy, obejmuje on transakcje sprzedaży niezgodnie z wystawionymi w 2005 r. fakturami sprzedaży tak w zakresie asortymentu, jak i ilości towaru. Podkreślić należy, że pomimo dokonanego przez spółkę w 2008 r. przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży począwszy od 1999 r. do końca 2005 r. i sporządzenia nowych dokumentów określających stan towarów na koniec roku i tak wystąpiły nieprawidłowości polegające na posiadaniu przez spółkę towaru niepotwierdzonego fakturami zakupu oraz na dokonywaniu sprzedaży poza ewidencją. Po sporządzeniu ilościowego rozliczenia towarowego, z uwzględnieniem stanów zapasów na 1 stycznia 2005 r. oraz na koniec 2005 r., przychodów magazynowych w ilościach wynikających z faktur i ksiąg rachunkowych oraz sprzedaży towarów wynikającej w faktur, ustalono, że skarżąca dokonała sprzedaży 10.222,15 kg przędzy i 1.340 mb dzianiny, poza ewidencją oraz posiadała nadwyżkę tkaniny w ilości 87.327,76 mb. Poza wyjaśnieniami prezesa spółki brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że źródłem pochodzenia stwierdzonej nadwyżki tkaniny były zakupy w latach 2004-2005. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że jest to dowód niewystraczający, zwłaszcza, że towary te nie zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2004 r., a nadto spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej, która pozwalałaby na dokonanie analizy obrotu towarowego. W konsekwencji trafnie przyjęto, że spółka otrzymała nieodpłatnie 87.327,76 mb tkaniny i nie wykazała z tego tytułu przychodu w księgach podatkowych. Spółka również nie wykazała przychodu ze sprzedaży 10.222,15 kg przędzy i 1.340 mb dzianiny, poza ewidencją Powyższe ustalenia upoważniały organy podatkowe do uznania ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowej spółki za nierzetelną na podstawie art. 193 § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji do oszacowania wartości przychodu. Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, iż w decyzji nie wyjaśniono dostatecznie, dlaczego organ podatkowy nie dokonał oszacowania przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Uzasadnienie odstąpienia od zastosowania tego przepisu zamieszczone jest na stronie 15 i 16 decyzji organu I instancji. Choć nie jest ono obszerne, to w sposób wystarczający wskazuje powody, dla których żadna z metod wprost wskazanych tym przepisie nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnienie to nie budzi zastrzeżeń Sądu. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej. W odniesieniu do wyliczenia otrzymanej nieodpłatnie tkaniny zastosowano średnią ważoną cenę zakupu. Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Z uwagi na to, że wyjaśnienia spółki oraz informacje nadesłane od dostawców nie pozwoliły na zidentyfikowanie struktury asortymentowej dostaw i zapasów towarów, organy podatkowe słusznie przyjęły, jako cenę najbardziej zbliżoną do ceny rynkowej, cenę wyliczoną na podstawie faktur zakupu tkanin w 2005 r., ujętych w ewidencji księgowej spółki. Z kolei kwotę niezaewidencjonowanego przychodu organy podatkowe ustaliły przy zastosowaniu średniej ważonej ceny sprzedaży dzianiny i przędzy w 2005 r., uwzględniającej zafakturowaną ilość sprzedanego towaru oraz zafakturowaną jego wartość. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe uznając, że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, nie wskazały nabywcy tych towarów, wyjaśnić należy, że nie miały takiego obowiązku. Dla poprawności przyjętych ustaleń wystarczające było jedynie wykazanie, że podatnik dokonał sprzedaży towarów w ilości większej od sprzedaży ujawnionej w ewidencji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. AK.