I SA/Łd 1114/09

Dnia 18 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, uznał, że wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przypadające na W. T., stanowią kwotę 21.291 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 rok w kwocie 15.968,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok i źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004, stwierdził, iż poniesione przez W. T. oraz jego żonę (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) wydatki, nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W oparciu o zgromadzone akta podatkowe, składane przez małżonków M. i W. T. dowody i wyjaśnienia, organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2004 roku ponieśli oni następujące wydatki: wyżywienie: 4.800,00 zł; odzież: 300,00 zł; utrzymanie mieszkania: 2.880,00 zł; zakup lekarstw: 500,00 zł; podatek od nieruchomości: 100,00 zł; spłata rat dotycząca zakupu nieruchomości położonej w B. :54.000,- zł. Na podstawie powyższego zestawienia organ uznał, iż łączna kwota poniesionych przez M. i W. T. wydatków w 2004 roku wyniosła 62.580 zł. Z kolei uzyskane przez M. i W. T. przychody w tym roku wyniosły 21.647,42 zł i składały się na nie: dochód z emerytury (bez zapłaconych zaliczek) wg PIT 40 – W. T.: 11.116,82 zł; dochód z emerytury (bez zapłaconych zaliczek) wg PIT 40 – M. T.: 8.826,60,00 zł; zasiłek pielęgnacyjny – W. T.: 1.704,00 zł . Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że średnie dochody skarżącego w latach 1982-2002 kształtowały się na poziomie 59,98 % przeciętnego wynagrodzenia, natomiast M. T. na poziomie 43,83 %. Powyższe dane wskazują – w ocenie organu - na niewielkie możliwości gromadzenia przez Państwa T. oszczędności. Uwzględniając jednak wyjaśnienia małżonków dotyczące prowadzonego chowu drobnego inwentarza w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ub. wieku oraz trzody chlewnej (2-3 sztuki w skali roku) od lat dziewięćdziesiątych ub. wieku, uznał, iż w związku z tym mogli ponosić mniejsze koszty utrzymania i przyjął do wyliczenia ewentualnych corocznych nadwyżek finansowych kwoty minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. Według organu kwotę oszczędności stanowiła nadwyżka wynikająca z różnicy kwoty łącznych świadczeń emerytalnych małżonków T., pomniejszona o pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (za lata 1997 – 2002) oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne (za lata 199-2002) a wielkością minimum socjalnego. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał, iż poniesione oszczędności w latach 1982-2002 wyniosły 58.675,92 zł i taka też kwota oszczędności została przyjęta po stronie przychodów skarżących, i kwota ta zastała uwzględniona przy wyliczaniu źródeł pokrycia wydatków poniesionych w roku 2003, w związku z toczącym się także i za ten rok postępowaniem podatkowym w zakresie ustalania źródeł pochodzenia dochodów służących pokryciu wydatków tego roku. Organ nie uznał stanowiska strony wyrażonego w składanych oświadczeniach małżonków T. na przestrzeni prowadzonego postępowania podatkowego, iż w czasie aktywności zawodowej oraz pobierania emerytur zgromadzili 150.000,- zł, którymi dysponowali na dzień 1 stycznia 2003 rok, i z których w roku kontrolowanym pozostało 65.000,- zł na pokrycie wydatków roku 2004. Do takich wniosków upoważniały organ ponoszone w tym okresie wydatki m.in. na wykupienie mieszkania własnościowego w P. w roku 1990 za kwotę 516.000,- zł (starych złotych) oraz przyłączenie wody na działce w C. w kwocie co najmniej 500.000,- zł, a nadto wydatki związane z budową prowadzoną systemem gospodarczym budynku całorocznego gospodarczego tamże usytuowanego, co w ocenie organu I instancji musiało być związane z zakupem materiałów budowlanych, ich transportem na budowę oraz kosztami przyłącza energetycznego a prowadzona inwestycja wymagała zatrudnienia fachowej siły roboczej, co także łączyło się z poniesieniem dodatkowych wydatków. Dokonując rozdziału przychodów i wydatków roku 2004 r. w równych częściach na każdego z małżonków – M. i W. T., mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji określił kwotę przypadającą na W. T. po stronie wydatków w wys. 32.114,48 zł natomiast po stronie przychodów w wys. 10.823,71 zł. Tym samym nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych wyniosła w 2004 roku kwotę 21.291,00 zł, na każdego z małżonków, a zatem zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu to kwota 15.968 zł. Takiej też treści decyzję ustalającą daninę za ten rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów organ I instancji przypisał podatnikowi do zapłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), przez dowolne przyjęcie, że podatnik w 2004 roku poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy w toku postępowania podatnik wykazał, że wydatkowane w tym roku środki finansowe pochodzą z 30 - letnich oszczędności. W odwołaniu wskazano także na naruszenie art. 122, 125 § 1 i 127, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób prowadzący do wniosków odmiennych niż z niego wynikają. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w pełni ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zawarte w decyzji z dnia [...] roku. Tym samym zarzuty zawarte w odwołaniu organ drugiej instancji uznał za niezasadne wskazując jednocześnie, iż ocena materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji została przeprowadzona z uwzględnieniem logiki, zasad współżycia społecznego jak i obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że koszty utrzymania rodziny ustalone w oparciu o minimum socjalnego są kosztami minimalnymi, dlatego też nieprawdopodobne jest ich przyjęcie na jeszcze niższym poziomie. W skardze na powyższą decyzję W. T. wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy, wobec naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wskutek nierozpoznania istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, w szczególności wobec niepodjęcia przez organ odwoławczy inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności wskutek nieodniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów postawionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.; 2) art. 121, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania - w tym postępowania odwoławczego w sposób zbiorczy, lakoniczny i pozbawiony należytej wnikliwości, co naruszyło naczelne zasady postępowania administracyjnego - to jest zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów podatkowych; 3) art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy wskutek wadliwego prowadzenia postępowania, błędną i niezgodną z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie (skutkującą także naruszeniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w szczególności zaś dowolne i mylne przyjęcie, że podatnik nie mógł przez trzydzieści lat pracy zarobkowej i wyjątkowo oszczędnego sposobu życia zgromadzić oszczędności na wskazywanym przez podatnika poziomie w oparciu wyłącznie o statystyczne dane, w sytuacji gdy wniosek ten pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym, w szczególności zaś nie uwzględnia, że podatnicy żyli wyjątkowo skromnie, uzyskiwali też oszczędności w związku z prowadzoną na własny użytek hodowlą trzody, oszczędności lokowali w walucie obcej, a uwzględnienie, iż mogli poczynić oszczędności w skali miesięcznej wyższej o około 100 zł (według dzisiejszej siły nabywczej pieniądza) powoduje, że oszczędności te w całości pokrywają wydatki w roku podatkowym objętym decyzją wymiarową. Podatnik kwestionując ustalenie organu ,iż wydatki na wykup mieszkania w P. oraz przyłącze wody w miejscowości C. pochłonęły większość oszczędności podatnika i jego żony, powołując się na dane wynikające z informacji Głównego Urzędu Statystycznego wskazał, że te łączne wydatki w odniesieniu do roku 1994 r., w którym podatnicy osiągnęli przychód roczny w wysokości 78 mln zł (starych złotych), stanowiły jedynie 1/5 miesięcznego dochodu małż. T. oraz 1/78 ich rocznych dochodów z tytułu świadczeń emerytalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżoną decyzję należało uchylić. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w roku 2004. W ocenie organów podatkowych nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącego w latach ubiegłych wyniosła w 2004 roku kwotę 21.291,00 zł. Skarżący uważa, iż wydatki te znajdują pokrycie w oszczędnościach poczynionych przez niego w latach ubiegłych. W tym kontekście wskazać należy, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 140/09, Lex nr 549355). Przy czym, co istotne, postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł z uwagi swój specyficzny charakter i dotkliwe dla podatnika skutki fiskalne, powinno być prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszystkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnośnie rozkładu ciężaru dowodu, obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również wynika z faktu, że nikt tak jak podatnik nie posiada wiedzy dotyczącej zgromadzonego przez siebie mienia. Taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednak jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 538/08, Lex nr 518941). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Nie oznacza to jednak, iż Sąd uwzględnił wszystkie zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą. Skarga za 2004 rok - okazała się zasadna w zakresie, w jakim dotyczy niedostatecznej analizy przez organ, możliwości zgromadzenia przez podatnika środków finansowych (oszczędności), przy uwzględnieniu całego okresu zatrudnienia. Sąd uznał, że w tej kwestii, nie dokonano w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, co w sposób istotny mogło zaważyć na wyniku sprawy i to zarówno w przedmiotowym w tej sprawie roku 2004, jak i w latach wcześniejszych. Dokonując oceny możliwości zgromadzenia przez skarżącego oszczędności w latach ubiegłych (1982-2002) organy podatkowe uznały, iż mógł on wraz z małżonką ponosić mniejsze koszty utrzymania niż ich przychody i przyjęły do wyliczenia corocznych nadwyżek finansowych kwoty minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. Wskazały jednocześnie, że koszty utrzymania rodziny ustalone w oparciu o minimum socjalne są kosztami minimalnymi, dlatego też nieprawdopodobne było przyjęcie ich na jeszcze niższym poziomie. Ze stwierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Zauważyć bowiem wypada, iż z oświadczenia M. i W. T. o poniesionych wydatkach i źródłach przychodów za 2004 rok wynika, iż na niezbędne wydatki utrzymania składały się kwoty ponoszone na wyżywienie (4800,00 zł), ubranie (300,00 zł), utrzymanie mieszkania (2880,00 zł), zakup lekarstw (500,00 zł) i podatek od nieruchomości (100 zł), co łącznie daje 8580,00 zł. Oświadczenie to zostało zaakceptowane przez organ i przyjęte jako wiarygodne. Jednakże kwota ta (8.580,00 zł) jest znacznie niższa od przyjmowanej w latach wcześniejszych przez organy podatkowe kwoty minimum socjalnego dla gospodarstw emeryckich dwuosobowych. Już bowiem od 1998 roku minimum socjalne, wynoszące 10.200,00 zł, było wyższe od wysokości niezbędnych wydatków poniesionych przez skarżących w 2004 roku. Z powyższego płynie oczywisty wniosek, iż małżonkowie T. mieli możliwość poczynienia w poprzednich latach oszczędności w znacznie większym rozmiarze, niż przyjęły to organy podatkowe. Zauważyć również należy, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, iż skarżący wraz z żoną wielokrotnie wskazywali, iż ponosili wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego na poziomie niższym niż minimum socjalne. Nie sposób także nie przyznać racji skarżącemu, że wpływ wydatków związanych z wykupem mieszkania oraz przyłączem wody był w odniesieniu do dochodów małż T. nieznaczny, i w taki tylko sposób mógł oddziaływać na możliwość akumulacji ich dochodów. Nieuwzględnienie przytoczonych powyżej okoliczności przez organy podatkowe, stanowi naruszenie art. 122, 191 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przestrzeganie tych zasad jest szczególnie istotne w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, ze względu na dotkliwość ewentualnych skutków finansowych. Nie kwestionując zasadności przyjętego w tym postępowaniu założenia, że to podatnik ma wykazać źródła pokrycia swoich wydatków, bowiem to on posiada najpełniejszą wiedzę na temat źródeł swoich przychodów, nie można jednak zaakceptować działania organów, ograniczających się do podważania twierdzeń podatnika, bez dokonania rzetelnej analizy zasadności argumentacji strony. Szczególnie, że jak wykazano wyżej, przyjęte przez organy wnioski - należy w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej - ocenić jako dowolne. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe, sprawdzając oszczędności dokonane przez podatnika za dzień 1 stycznia 2004 roku powinny odnieść się do możliwości zaoszczędzenia w latach wcześniejszych kwot wyższych niż to wynikło z zestawień sporządzonych na potrzeby rozstrzygnięcia – porównania wielkości uzyskiwanych dochodów z minimalnymi kosztami utrzymania dwuosobowych rodzin emeryckich. Organ powinien wyjaśnić czy skarżący i jego małżonka – jak wynika z ich oświadczeń o wydatkach za 2004 r., byli wstanie utrzymywać się w latach wcześniejszych z kwot , będących znacznie niższymi aniżeli kwota minimum socjalnego. Ponadto, organ wyjaśni jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają oszczędności gromadzone przez skarżącego i jego żonę lokowane na książeczkach samochodowych, na co wskazali podatnicy w złożonym piśmie z 14 lipca 2008 r. (k- 110 akt administracyjnych) zupełnie pominiętym przy ustalaniu stanu faktycznego przez organy, jako ewentualnego źródła gromadzenia dochodów służących pokryciu ponoszonych wydatków w roku objętym kontrolą . W ocenie sądu uwzględnienie tych okoliczności da organom podatkowym możliwość wydania właściwego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. J.Z.