I SA/Łd 1114/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki Jawnej M. M., Z. T., S. P. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za maj 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. znak: [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2011 r., określającą A spółce jawnej z siedzibą w P. wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za maj 2006 r. w wysokości 241,80 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że strona dokonywała sprzedaży detalicznej gazu, przy czym sprzedaż ta obejmowała gaz z zawieszoną akcyzą (oferowany luzem i w butlach) oraz gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym na stacji sprzedaży gazu płynnego w D. (do napędu pojazdów samochodowych). W przypadku sprzedaży gazu luzem, zwolnionego z akcyzy z uwagi na przeznaczenie, odbiorcami gazu były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresach od stycznia do maja i od lipca do września oraz w grudniu 2006 r., występowały nieprawidłowości w obrocie tym gazem, to jest: nie przedstawiono rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Odnośnie do tej sprzedaży nie został zatem spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia gazu z podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji powołał się na zeznania świadków (W. K., H. W., S. K. i S. S.), którzy albo nie nabywali gazu albo kupowali gaz w ilościach znacznie odbiegających od wskazanych w oświadczeniach posiadanych przez spółkę. Organ uznał zatem te oświadczenia za niewiarygodne i opodatkował podatkiem akcyzowym gaz propan butan w łącznej ilości 10253 litry (z tego w maju 2006 r. w ilości 4000 litrów). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] listopada 2009 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 267.599 zł, w tym za maj 2006 r. w kwocie 1.562 zł. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 37n ust. 2 pkt 1 z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, ze zm.; dalej: u.a.p.) wszczął następnie, z urzędu, postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej i decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za maj 2006 r. w wysokości 241,80 zł. Jako podstawę wyliczeń organ przyjął ilości paliwa wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W konsekwencji organ określił opłatę paliwową za maj 2006 r. przy zastosowaniu stawki opłaty paliwowej w wysokości 107,63 zł za tonę gazu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z [...] marca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie następujących przepisów: (1) art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 37q u.a.p. poprzez przyjęcie, że strona podlega zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej za badany okres; (2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; (3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; (4) art. 191 O.p. poprzez brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego; (5) rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, to jest: organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że skarżąca dobrowolnie wykonała w całości zobowiązanie objęte kwestionowaną decyzją, dokonując 22 lipca 2011 r. wpłaty na rachunek organu. W pismach procesowych z 14 i 24 listopada 2014 r. strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z 22 sierpnia 2013 r., III SA/Łd 760/13, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. określającą skarżącej podatek akcyzowy od gazu sprzedawanego w poszczególnych miesiącach 2006 r. Skarżąca spółka zwróciła ponadto uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia, mimo że nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Na rozprawie 26 listopada 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, w związku z oddaleniem wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestionowana decyzja została bowiem wydana mimo upływu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania w opłacie paliwowej. Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 37o ust. 1 u.a.p. podmioty podlegające na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. Z kolei zgodnie z art. 37o ust. 3 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Termin przedawnienia zobowiązania strony skarżącej w opłacie paliwowej za maj 2006 r. upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2011 r. Z akt sprawy nie wynika przy tym, że przed jego upływem miało miejsce zdarzenie, które miało wpływ na bieg przedawnienia, skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu tego terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał natomiast na fakt dobrowolnego wykonania przez podatnika zobowiązania objętego decyzją. Dokonana wpłata została ostatecznie zarachowana na poczet wykonania decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2011 r. Tym samym zobowiązanie to, w myśl art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygasło w całości. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. W konsekwencji – zdaniem organu – po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie niegraniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Z tym ostatnim poglądem nie można się zgodzić. Z literalnego brzmienia art. 37o ust. 3 u.a.p. wynika, że termin przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Analogiczne rozwiązanie w odniesieniu do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przewiduje art. 70 § 1 O.p. Termin początkowy i końcowy przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (zobowiązania podatkowego) wyznacza zatem termin płatności tej opłaty (zobowiązania), oczywiście z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że dobrowolna wpłata opłaty paliwowej (podatku) na poczet zobowiązania określonego decyzją, stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Stanowisko to wspiera również treść art. 208 § 1 O.p., który w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, wymagając od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wskazać również należy, że kwestia, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA)". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną (pkt 4.1 uzasadnienia uchwały). W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio." Przepis art. 269 p.p.s.a. formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, że każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, CBOSA). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela ocenę prawną zawartą we wspomnianej uchwale NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, a zatem jest związany stanowiskiem wyrażonym w tej uchwale. Reasumując Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania objętego tą decyzją, naruszył powołane wyżej przepisy art. 37o ust. 3 u.a.p. oraz art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Wobec uznania, że zaskarżona decyzja została wydana po okresie przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, zbędne stało się odnoszenie do zarzutów zawartych w skardze. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. dc.