I SA/Łd 1116/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K.D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za okres od maja do grudnia 2003 r. Organ kontroli ustalił, iż 2003 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym, napędowym i ciężkim. W sprzedaży towarów pomagał stronie mąż – W. D. W decyzji organ zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z: - faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez M.B. prowadzącego firmę A za zakup 32 000 l oleju napędowego na kwotę 64 640 zł netto. Organ argumentował, iż w 2003 r. M. B. przebywał w jednostce penitencjarnej, a zatem nie mógł sporządzić przedmiotowego dokumentu, ponadto w 2003 r. nie składał deklaracji VAT 7, nie złożył też zeznania rocznego za 2003 r.; - trzech faktur (nr [...] z dnia [...] na kwotę 38 800 zł, nr [...] z dnia [...] na kwotę 43 428 zł i nr [...] z dnia [...] na kwotę 40 068 zł za zakup oleju napędowego) wystawionych przez K.O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Ustalono, iż K. O. od marca 2003 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7, nie złożył też deklaracji PIT-5 za 2003 r., w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-36 nie wpisał danych dotyczących przychodu i dochodu, co w ocenie organu świadczyło o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej od marca 2003 r. Z uwagi na nieznane miejsce pobyty K. O. organ odstąpił od przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie B. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż wskazane wyżej faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony. Dokonując odliczenia podatniczka naruszyła art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Na skutek odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o przesłuchanie świadków – Z. D. i W. D. na okoliczność warunków na jakich odbywała się współpraca handlowa pomiędzy firmą B a podatniczką oraz sposobu rozliczania transakcji. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił K. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za okres od maja do grudnia 2003 r. w wysokości takiej, jak w decyzji z dnia [...], przedstawiając motywy zbieżne z prezentowanymi w uchylonym uprzednio rozstrzygnięciu. Ze względu na rozbieżności występujące w zeznaniach Z. D. i W. D. organ nie dał im wiary i w konsekwencji stwierdził, iż transakcje wskazane na trzech spornych fakturach nie miały miejsca. W odwołaniu strona zarzuciła uchybienie art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie skonfrontował świadków celem usunięcia sprzeczności występujących w ich zeznaniach i ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 35 ust. 1 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podnosząc dodatkowo, iż rzeczywistymi sprzedawcami oleju napędowego nie były osoby wskazane w zakwestionowanych fakturach, ale inne bliżej nieokreślone podmioty. Oznaczało to, że dane zbywców wskazane w tych dokumentach nie były autentyczne, co stało w sprzeczności z § 35 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym faktura musi zawierać informacje identyfikujące sprzedawcę. Organ podkreślił też, iż faktura powinna być nie tylko prawidłowa pod względem formalnym, ale musi też dokumentować rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie konfrontacji w zakresie wskazanym przez stronę w odwołaniu zmierzałoby jedynie do wydłużenia czasu trwania postępowania. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucono w niej: 1. rażące naruszenie art. 122 O.p. wyrażające się niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawy oraz brakiem zgromadzenia całego materiału dowodowego; 2. rażące naruszenie art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów i dowolnym przyjęciu, że w kontrolowanym miesiącu powstało zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkowa, podczas gdy nie pozwalały na to zebrane dowody; 3. rażące naruszenie art. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ przyjął, że transakcje dokonywane przez podatniczkę z K. O. i M. B. miały charakter fikcyjny. Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, iż organ odwoławczy powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia miejsca obecnego pobytu M. B. i K. O., bowiem posiadane przez organ informacje, pochodzące z 2005 r., mogą być już nieaktualne. Argumentowano również, iż przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT są sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego. Strona uważała, iż organy nie wykazały by faktury wystawione przez K. O. i M. B. nie odzwierciedlały faktycznego obrotu olejem napędowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc tak, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zastrzeżeń strony zawartych w skardze, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 35 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) skoro przedmiot sprawy dotyczył okresu, w którym unormowania te jeszcze nie obowiązywały. Zdaniem organu drugiej instancji, z względu na to, iż organy analizowały rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r., kiedy Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej, argumentów strony opartych na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie można uznać za skuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego wynikającego z czterech zanegowanych przez organy podatkowe faktur sprzedaży oleju napędowego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa stwierdzić należy, iż rozpoznając przedmiotową sprawę organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ jej wynik, co implikowało konieczność wyeliminowania rozstrzygnięcia wydanego w drugiej instancji. Słuszny okazał się zarzut skargi dotyczący uchybienia dyspozycji art. 122 O.p. stosownie do którego na organach podatkowych spoczywa ciężar podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Powołany przepis wyraża jedną z najważniejszych zasad postępowania - zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z nią, organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, po to by uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższe oznacza, iż co do zasady powinność gromadzenia dowodów i materiałów w sprawie przypisana została organom prowadzącym postępowanie. Na zasadzie art. 235 O.p. przedstawione uwagi odnieść należy także do postępowania odwoławczego, bowiem organ drugiej instancji, w ramach przysługujących mu usprawnień reformatoryjnych, jest zobligowany nie tylko do oceny ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Ustalenia dotyczące rzeczywistego charakteru czynności opisanych w fakturach wystawionych przez K. O. Dyrektor Izby Skarbowej oparł między innymi na: - informacji z dnia 13 grudnia 2005 r. wskazującej, iż K. O. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z.: PIT-36 za 2004 r., PIT-4 za grudzień 2002 r., PIT-5 za listopad 2002 r. oraz VAT-7 za luty 2003 r. (k. 154-158 akt administracyjnych) oraz - dwóch notatkach służbowych sporządzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z K.: z dnia 16 grudnia 2005 r., z treści której wynikało, iż nie wiadomo, gdzie przebywa K. O. oraz iż nie prowadzi on działalności pod adresem wskazanym w ewidencji (k. 152 akt administracyjnych) i z dnia 20 stycznia 2006 r. informującej o tym, że miejsce pobytu K. O. nadal nie jest znane, w związku z czym Sąd Rejonowy w Z. postanowił o zastosowaniu tymczasowego aresztowania i ściganiu K. O. listem gończym. Zaskarżona decyzja nosi datę [...]. Ostatnia z uzyskanych przez organ informacji pochodzi natomiast ze stycznia 2006 r. W świetle powyższego zgodzić należy się z argumentacją strony, iż posiadane przez organ dane mogły ulec dezaktualizacji skoro od ich zdobycia minęło półtora roku. Nie można wykluczyć, iż w tym czasie organom ścigania udało się ująć K. O. co umożliwiłoby jego przesłuchanie w charakterze świadka, jak i ewentualne przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących działalności firmy B, a następnie ocenę wiarygodności zeznań W. D. i w konsekwencji ustalenie przez organy podatkowe tego, czy przedmiotowe faktury, odzwierciedlały faktyczny obrót olejem napędowym. Podkreślić jednocześnie należy, iż powoływanie się na okoliczność niezłożenia przez K. O. deklaracji VAT-7 oraz PIT-5 za okres, w którym wystawiono faktury, jak i nieujawnienie w zeznaniu rocznym za 2003 r. przychodu i dochodu, nie przesądza jeszcze o tym, iż K. O. nie sprzedał oleju podatniczce. Nie można bowiem pomijać okoliczności, iż K. D. dysponuje fakturami podpisanymi przez K. O. Po drugie, zarówno z zeznań W. D., jak i Z. D. wynika, iż skarżąca nabywała paliwa od K. O., nadto zeznania W. D. wskazują, iż zakupiony olej napędowy został skarżącej dostarczony. Z zeznań wynika też, iż K. O. zajmował się sprzedażą paliw. Z. D. podał również, iż był świadkiem dokonywania przez W. D. przedpłaty na zakup oleju od K. O., nie potrafił tylko jednoznacznie wskazać, czy transakcja ta miała miejsce w 2003, czy 2004 r. Istnieje także rozbieżność w kwestii rodzaju paliwa, które było przedmiotem obrotu. Z faktury oraz zeznań W. D. wynika, iż sprzedaż dotyczyła oleju napędowego, natomiast z zeznań Z. D. (k. 213 akt administracyjnych) wynika, iż chodziło o olej opałowy. Powyższe nieścisłości organ winien wyjaśnić podejmując ponownie próbę ustalenia miejsca pobytu K. O. i jego przesłuchania. Na obecnym etapie postępowania przyjęty przez organ odwoławczy wniosek, zgodnie z którym faktury wystawione przez K. O. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, uznać należy za przedwczesny. Natomiast w kwestii faktury, na której znajduje się podpis M. B. zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż niewątpliwie osoba ta nie mogła sprzedać oleju napędowego podatniczce i osobiście sygnować dokumentu potwierdzającego dokonanie takiej transakcji o czym świadczy fakt, iż faktura pochodzi z okresu, w którym M. B. przebywał w Areszcie Śledczym w T. Oznaczało to, iż w rzeczywistości skarżąca nabyła olej od innego, nieznanego podmiotu. Sąd podzielił również stanowisko organu, iż zarzut sprzeczności przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z regulacjami prawa wspólnotowego jest chybiony z uwagi na to, że sprawa dotyczyła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za okres poprzedzający akcesję Polski do Unii Europejskiej. Podobnie ocenić należy uwagi skarżącej dotyczące naruszenia art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 35 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) podkreślając przy tym, iż organy dokonywały oceny prawnomaterialnej w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2003 r. - przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Ze względu na to, iż sprawa dotyczyła określenia wysokości nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2003 r. organy obu instancji prawidłowo powołały w podstawie prawnej regulacje będące wówczas w mocy. Konkludując, zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy, dotyczący transakcji dokonywanych przez K. D. z K. O., nie dawał dostatecznych podstaw by twierdzić, iż zdyskredytowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. JZ