I SA/Łd 1118/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 474.859 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie umowy przejęcia długu z 1 lutego 2010r. zawartej pomiędzy B Sp. z o.o. (wierzyciel), C Sp. z o.o. (dłużnik) i A Sp. z o.o. (przejmujący dług) strona przejęła dług wobec wierzyciela w kwocie 37.960.000 zł za zgodą wierzyciela i dłużnika. Wierzyciel zwolnił dotychczasowego dłużnika z obowiązku zapłaty dług, jednocześnie powstało zobowiązanie dłużnika w kwocie 37.960.000 zł w stosunku do przejmującego dług. Na dług w wysokości 37.960.000 zł składały się kwoty wynikające z części nierozliczonych dokonanych przez B Sp. z o.o. spłat zobowiązań oraz wpłat na rzecz C Sp. z o.o , z umowy przejęcia długu zawartej pomiędzy B jako wierzycielem, D Sp. z o.o. jako dłużnikiem oraz C Sp. z o.o. jako przejmującym dług, kwoty wynikające z umowy pożyczki z 9 sierpnia 2007r. zmienionej aneksem z 16 grudnia 2008r. oraz kwoty wynikające pierwotnie z weksli przekształcone w zobowiązanie cywilnoprawne wynikające z umowy przejęcie długu. W dniu 26 kwietnia 2010r. na podstawie umowy datio in solutum (przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu dłużnika) C Sp. z o.o. – dłużnik w stosunku do strony skarżącej przeniósł na rzecz A Sp. z o.o. 75.920 posiadanych udziałów w E Sp. z o.o. o łącznej wartości 37.960.000 zł w zamian za zwolnienie C Sp. z o.o. z długu w tej samej kwocie. Spółka A uzyskała udziały nie dokonując spłaty zadłużenia wierzycielowi – spółce B. Zadłużenie w kwocie 37.960.000 zł wobec B zostało następnie przejęte umową przejęcia długu z 25 stycznia 2013r. przez F z siedzibą na Giblartarze. Zadłużenie A Sp. z o.o. jakie powstało w ten sposób wobec F zostało zwolnione kolejną umową datio in solutum zawartą w dniu 15 listopada 2013r., w wyniku której spółka przeniosła na F posiadane udziały w E o wartości 37.960.000 zł. Główne zadłużenie w kwocie 37.960.000 zł zostało przejęte przez F natomiast wierzytelność obejmująca skapitalizowane odsetki od należności składających się na dług nie została rozliczona ze spółką B, gdyż powyższa spółka w dniu 28 listopada 2014r. przelała wierzytelność w tym zakresie w stosunku do A Sp. z o.o. na rzecz R.S. w oparciu o umowę datio in solutum. W okresie, w jakim strona skarżąca była dłużnikiem spółki B wierzyciel nie zwracał się do spółki z wezwaniem o spłatę zobowiązania i nie podjął innych kroków w celu odzyskania swojej należności. Poza sporem jest istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomiędzy A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. reprezentowanej w 2010 r. przez M. K. - Prezesa Zarządu, a następującymi firmami : 1- E sp. z o.o. z siedzibą w Ł., reprezentowana była przez J. F. K. - Prezesa Zarządu, w której wspólnikami są: - A sp. z o.o., B sp. z o.o. - F z siedzibą 28 [...], Gibraltar. 2- B sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana była przez A.K. - Prezesa Zarządu, w której wspólnikami są: - E sp. z o.o., A sp. z o.o., - F z siedzibą 28 [...], Gibraltar. 3- C sp. z o.o. z siedzibą w Ł., reprezentowana była przez J. F. K.- Prezesa Zarządu, w której wspólnikiem jest: M. K. posiadający 100 % udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł. Brak spłaty zobowiązań przez spółkę wobec podmiotu powiązanego, przejętych uprzednio od innego podmiotu powiązanego, pomimo otrzymania w zamian za przejęcie długu udziałów w kolejnym podmiocie powiązanym o wartości równej wysokości tego zobowiązania świadczy o wykorzystaniu powiązań dla celów takiego ułożenia zasad współpracy, który odbiega od zasad stosowanych na rynku pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W wyniku zawartych umów A Sp. z o.o. weszła w posiadanie 75.920 udziałów w E o łącznej wartości 37.960.000 zł nie dysponując kapitałem do ich zakupu. Otrzymane udziały nie zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia zatem należy przyjąć, że spółka otrzymała w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenie w postaci dysponowania środkami w wysokości wartości otrzymanych udziałów, które powinny być przeznaczone na spłatę zadłużenia wobec B. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia organ I instancji ustalił w wysokości odsetek ustawowych w odniesieniu do kwoty 21.954.000 zł (należności z tytułu weksli i spłaty wierzytelności) oraz odsetek umownych w odniesieniu do kwoty 16.006.000 zł wynikającej z umowy pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w wysokości 179.303 zł. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że strona otrzymując od dnia 27 kwietnia 2010r. udziały w spółce E otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości dysponowania środkami w wysokości wartości otrzymanych udziałów. Jednak wartość tego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono w wysokości odsetek od kredytu, jaki spółka powinna zaciągnąć na nabycie (otrzymanie) udziałów o wartości 37.960.000 zł. Oprocentowanie kredytów określono na podstawie informacji uzyskanych z 10 banków w wysokości stawek WIBOR 1M obowiązujących w 2010r. (w wysokości najbardziej korzystnej dla podatnika). W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła o jej uchylenie. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty: 1. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wbrew tej zasadzie: - całkowite pominięcie za podstawę zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności ustalenia wysokości rzekomego nieodpłatnego świadczenia rzekomo uzyskanego przez stronę skarżącą, iż zobowiązania, z których wynikał dług przejmowany przez stronę skarżącą na podstawie umowy przejęcia długu z dnia 1 lutego 2010 roku, były oprocentowane odpowiednio bądź wg. odsetek ustawowych i z mocy prawa, bądź to wg. odsetek umownych i wynikających ze stosunku prawnego, z którego wynikało dane zobowiązanie, a wobec czego zupełne pominięcie, iż strona skarżąca w związku z brakiem spłaty tych zobowiązań w terminie zobowiązana była z mocy prawa oraz umowy do zapłaty odsetek od zaległości, a przez to, iż brak spłaty tego zadłużenia nie miał charakteru nieodpłatnego świadczenia; - brak ustalenia czy w rzeczywistości B sp. z o.o. z/s w W., jako wierzyciel, zwracał się do strony skarżącej o spłatę przejętego przez stronę skarżącą długu; - brak ustalenia rzeczywistej wartości nieodpłatnego świadczenia rzekomo uzyskanego przez stronę skarżącą przy założeniu, iż wg organu podatkowego II instancji nieodpłatne świadczenie przejawiało się w dysponowaniu środkami w wysokości wartości otrzymanych udziałów; - całkowity brak ustalenia w sprawie sytuacji majątkowej Spółki C sp. z o.o. w dacie zawarcia umowy przejęcia długu z dnia 01.02.2010 roku, a w szczególności tego, czy w dacie tej sytuacja majątkowa i stabilizacja finansowa spółki A sp. z o.o., na tle sytuacji majątkowej i stabilności finansowej spółki C sp. z o.o. uzasadniała zawarcie umowy przejęcia długu przez B sp. z o.o., w tym jej warunki. b) art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wbrew tej zasadzie dokonanie następujących całkowicie dowolnych ustaleń: - dokonanie za podstawę zaskarżonej decyzji wewnętrznie wykluczających się ustaleń, iż z jednej strony "(...) zatem należy przyjąć, Iż w świetle art. 12 ust. 1 ustawy otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci dysponowania środkami w wysokości wartości otrzymanych udziałów, które winne zostać przeznaczone na spłatę zadłużenia wobec B. Świadczenie to miało charakter majątkowy, a więc stanowiło wymierną korzyść." - strona 15 zaskarżonej decyzji 4 akapit od góry, zaś z drugiej strony "Uznając zatem za prawidłowe ustalenie dotyczące otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci dysponowania środkami otrzymanymi w zamian za przyjęcie długu, który nie został spłacony, należało wyliczyć jego wysokość." - strona 17 zaskarżonej decyzji trzeci akapit od góry, tym bardziej, iż nie pozwalają one w istocie na ocenę zgodności z prawem wydanej decyzji, albowiem z jednej strony skarżąca nie nabyła udziałów nieodpłatnie, albowiem nastąpiło to na podstawie umowy datio in solutum i w miejsce wykonania określonego i zaksięgowanego zobowiązania, zaś z drugiej strony strona skarżąca nie dysponowała jakimikolwiek środkami finansowymi w związku z przejęciem długu, zwłaszcza iż takie ustalenie nie wynika również z jakiegokolwiek ustalenia organu podatkowego; dokonanie za podstawę zaskarżonej decyzji całkowicie błędnego i nie mającego odzwierciedlenia w jakimkolwiek materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie ustalenia jakoby strona skarżąca "(..potrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci dysponowania środkami otrzymanymi w zamian za przyjęcie długu (...)", w sytuacji gdy nie tylko z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika jakoby strona skarżąca w okresie objętym opodatkowaniem posiadała środki finansowe i to jeszcze w kwocie 37.960.000,00 zł, którymi by nadto dysponowała w inny sposób niż spłata długu, ale wręcz z ustaleń chociażby organu podatkowego I instancji wynikało, iż strona skarżąca posiadała wyłącznie środki w niewielkich kwotach, zupełnie nie pozwalających na wykonanie tego zobowiązania; całkowicie dowolne przyjęcie, iż wysokość rzekomego nieodpłatnego świadczenia w postaci dysponowania środkami otrzymanymi w zamian za przyjęcie długu, który nie został spłacony winna być wyliczana na podstawie cen rynkowych dotyczących udzielanych przedsiębiorcom przez banki krajowe kredytów, w sytuacji gdy świadczenia w obu tych przypadkach są zupełnie inne, gdyż: przede wszystkim w przypadku umowy przejęcia długu, przejęcie długu nie daje prawa do dysponowania jakimikolwiek środkami pieniężnymi, albowiem w przeciwieństwie do umowy kredytu, samo przejęcie długu nie wiąże się z wypłatą jakichkolwiek środków pieniężnych do których dysponowania miałby przejmujący dług; zawarcie umowy przejęcia długu, w sytuacji gdy pierwotny dłużnik już nie wykonuje swojego zobowiązania, wiąże się z zupełnie innym ryzykiem dla wierzyciela niż w przypadku umowy kredytowej, gdyż dług już nie jest spłacany, a wobec czego wartość tego świadczenia w postaci przejętego długu, jest zupełnie inna niż w przypadku wypłaty kredytu na podstawie umowy kredytowej; w sytuacji gdy pierwotny dłużnik zalega ze spłatą swojego wymagalnego długu, a jego sytuacja finansowa i ekonomiczna nie pozwala na jego spłatę, w przeciwieństwie do umowy kredytowej, wierzyciel zainteresowany jest przejęciem takiego długu przez jakikolwiek podmiot trzeci, który może zmienić realność spłaty długu, co na rynku skutkuje nawet możliwością modyfikacji warunków spłaty tego zobowiązania, w tym wysokości należnych odsetek za opóźnienie; - całkowicie dowolne przyjęcie, iż rzekomo strona skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci wartości dysponowania środkami w wysokości wartości otrzymanych udziałów w sytuacji, gdy przeniesienia na stronę skarżącą udziałów w spółce E sp. z o.o. nastąpiło w miejsce zapłaty zobowiązania C sp. z o.o. z tytułu wynagrodzenia strony skarżącej za przejęcie długu spółki C sp. z o.o. wobec B sp. z o.o. wynikającego z umowy przejęcia długu z dnia 01.02.2010 roku; - całkowicie dowolne przyjęcie i w dodatku wewnętrznie sprzeczne, iż rzekomo strona skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci "dysponowania środkami otrzymanymi w zamian za przyjęcie długu" w sytuacji, gdy właśnie przewidziane umową przejęcia długu z dnia 01.02.2010 roku wynagrodzenie było zastrzeżone w zamian za przejęcie długu, a zatem nie stanowiło z samego założenia i argumentacji samego organu podatkowego II instancji nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia lecz mającego swój ekwiwalent. - iż rzekomo B sp. z o.o. jako wierzyciel nie zwracał się do strony skarżącej z wezwaniem do spłaty przejętego przez stronę skarżącą długu na podstawie umowy przejęcia długu z dnia 1 lutego 2010 roku, w sytuacji gdy z jednej strony co innego wynika chociażby z treści przytaczanego przez sam organ podatkowy pisma B sp. z o.o. z dnia 19 października 2015 roku, zgodnie z treścią którego "Spółka (B) nie tylko wzywała Spółkę A do zapłaty wierzytelności, a także wielokrotnie prowadziła rozmowy dotyczące sposobu rozliczenia lub spłaty opisanych wierzytelności." I co nie było kwestionowane przez żądną ze stron, zaś z drugiej strony organ podatkowy nigdy nie wzywał do przedstawienia dowodów na te niesporne zarówno dla strony skarżącej, jak i dla spółki B sp. z o.o. okoliczności; c) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wskazania jakie ostatecznie nieodpłatne świadczenie rzekomo uzyskała strona skarżąca. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1 art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 48 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie podatnikowi za rok 2011 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 179.303,00 zł, jako m.in. konsekwencję opodatkowania rzekomej wartości nieodpłatnego świadczenia ustalonego jeszcze na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania w sytuacji, gdy nie tylko nie pozwalały na to wadliwe ustalenia organu podatkowego II instancji przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji, ale przede wszystkim strona skarżąca nie uzyskał takiego przychodu, gdyż nie uzyskała w tym zakresie nieodpłatnego świadczenia, a jego wysokość jest oderwana od jakichkolwiek cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Chybione są podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie wszystkie okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia nie są w zasadzie sporne, a spór dotyczy odmiennej oceny prawnej skutków podejmowanych przez stronę czynności. Strona skarżąca podnosi w szczególności zarzut braku ustalenia, czy B Sp. z o.o. jako wierzyciel zwracała się do niej o spłatę przejętego długu. Strona skarżąca, jak i wierzyciel nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie pismo wierzyciela z 19 października 2015r. kierowane do organu podatkowego zawierające informację, że strona skarżąca była wzywana do zapłaty wierzytelności, ale brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka A ujęła w ewidencji pozabilansowej należne odsetki dopiero w 2013r., to już po przejęciu zadłużenia głównego przez kolejny podmiot – F. Także ta okoliczność zdaje się potwierdzać, że w rzeczywistości strona skarżąca nie była wzywana do zapłaty przejętego długu. Zresztą powyższa okoliczność ma w istocie drugorzędne znaczenie. Jest bowiem poza sporem, że zarówno w 2010 (jak i 2011r.) strona skarżąca nie dokonała żadnych spłat z tytułu przejętego długu, czy odsetek na rzecz wierzyciela, a więc nie poniosła żadnych kosztów obsługi przejętych zobowiązań. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że w związku z zawarciem umowy przejęcia długu strona skarżąca była również zobowiązana do zapłaty odsetek ustawowych oraz umownych. Wysokość tych odsetek została wyliczona przez organ I instancji i w tym zakresie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano i nie pominięto tej okoliczności wskazując jednak, że w spornym okresie strona skarżąca nie dokonała spłaty zobowiązania, a nawet nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ich uregulowania. Nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń w sytuacji, gdy strona skarżąca w wyniku umowy datio in solutum uzyskuje 75.920 udziałów w innej spółce, a równocześnie nie spłaca przejętego wcześniej długu, ani odsetek z nim związanych. Niezrozumiały jest też zarzut braku ustalenia sytuacji majątkowej spółki C w dacie zawarcia umowy przejęcia długu. Strona skarżąca sama przyznaje, że nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi na spłatę przejętego długu (posiadała wyłącznie środki w niewielkich kwotach), podobnie jak dłużnik (spółka C). Brak jest więc dostatecznych podstaw do przyjęcia, że samo zawarcie umowy z dnia 1 lutego 2010r. w istotny sposób mogło zwiększyć prawdopodobieństwo spłaty istniejącego długu. Jeśli strona skarżąca w dniu przejęcia długu nie posiadała środków na jego spłatę, to organy podatkowe nie były zobowiązane do dokładnego ustalenia sytuacji majątkowej spółki C. Trzeba zgodzić się ze stroną skarżącą, że w przypadku umowy przejęcia długu jego przejęcie nie daje prawa do dysponowania jakimikolwiek środkami pieniężnymi. Jednakże organy podatkowe nie przyjęły, że nieodpłatne świadczenie było związane z zawarciem umowy przejęcia długu. Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości dysponowania udziałami w spółce E po zawarciu umowy przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu dłużnika, tj. od dnia 27 kwietnia 2010r. Z posiadaniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością związany jest szereg praw, w tym praw majątkowych (np. prawo do dywidendy, prawo rozporządzania udziałem, prawo do wynagrodzenia za umorzenie udziału lub jego części, prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki). Uzyskując prawo do dysponowania udziałami strona skarżąca nie poniosła żadnych wydatków, czy kosztów związanych z przejęciem długu, uprawniony jest więc wniosek, że strona skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010r. W warunkach gospodarki rynkowej strona w celu uzyskania udziałów w wysokości 37.960.000 zł musiałaby zaciągnąć kredyt w tej wysokości. Ustalenie wysokości nieodpłatnego świadczenia, jako oprocentowanie kredytu na prowadzenie działalności gospodarczej przez czas dysponowania udziałami o wartości 37.960.000 zł jest zgodne z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na dług w wysokości 37.960.000 zł składają się konkretne zobowiązania wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wartość otrzymanych udziałów została określona przez strony umowy datio in solutu w wysokości odpowiadającej kwocie przejętego długu i brak było podstaw do jej kwestionowania. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. ak