I SA/Łd 112/22

Dnia 7 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.31.2020.26.U09.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę. I SA/Łd 112/22 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 15 kwietnia 2020 r. określającą M. S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., w wysokości 13.805,00 złotych i kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. M. S.) kontroli, w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego za wyżej wymieniony okres, tj. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również zostały zakwestionowane dostawy wykazane przez stronę. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, decyzją z dnia 15 kwietnia 2020 r., określił stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., w wysokości 13.805,00 zł i kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 złotych. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego i wskazał, że zakupione przez stronę w kwietniu 2016 r. dyski SSD były wcześniej przedmiotem obrotu dokonanego przez inne podmioty polskie, po wcześniejszym wprowadzeniu ich na terytorium kraju przez podmioty z UE, a następnie zostały przez stronę zafakturowane na podmioty zarejestrowane w innych krajach członkowskich UE. W oparciu o przedłożone faktury zakupu i sprzedaży ustalano, że: a) towar nabyty od P. M. J. na podstawie faktur: – z dnia 11 kwietnia 2016 r., którego przedmiotem było [...] w ilości 1.540 sztuk w cenie 62,50 Euro i [...] w ilości 1.140 sztuk w cenie 63 Euro został sprzedany do unijnego podmiotu S. Ł., na podstawie faktury dnia 11 kwietnia 2016 r., także w ilości 1.540 + 1.140 sztuk, b) towar nabyty od firmy I. A. K. J. na podstawie faktur: – z dnia 21 kwietnia 2016 r., którego przedmiotem było 360 sztuk dysków SSD 850EVO 250GB, został sprzedany do unijnego podmiotu M1., na podstawie faktury z dnia 21 kwietnia 2016 r., także w ilości 360 sztuk dysków, – z dnia 28 kwietnia 2016 r., którego przedmiotem było 1.020 sztuk dysków SSD 850EVO 250GB został sprzedany do unijnego podmiotu M1., na podstawie faktury z dnia 28 kwietnia 2016 r., także w ilości 1.020 sztuk. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw stanowiącym tak zwaną "karuzelę podatkową", które to dostawy rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku VAT, gdyż doprowadziły do osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Korzyść podatkowa wynika z uzyskania zwrotu podatku VAT, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu na poprzednich etapach obrotu towarem. Oceniono, że transakcje zawierane przez stronę oraz podmioty znajdujące się na wcześniejszych oraz późniejszych etapach transakcji, odbywały się w okolicznościach odbiegających od ogólnie przyjętych w zakresie handlu wolnorynkowego. Uzgodnienia dotyczące warunków transakcji następowały pomiędzy poszczególnymi podmiotami błyskawicznie (czasem w kilka godzin). Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie były znanymi na rynku krajowym, czy zagranicznym, dystrybutorami dysków SSD, a mimo to nie miały żadnego problemu ze wzajemną komunikacją czy nawiązywaniem kontaktów. Przepływy pieniężne następowały błyskawicznie, a towar przechodził przez kilka lub kilkanaście podmiotów, trafiając po drodze "w ręce" podmiotu znikającego, który uchylił się od zapłacenia podatku. Wszystkie towary w postaci dysków SSD będące przedmiotem obrotu przez stronę w kwietniu 2016 r. zostały nabyte od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium kraju, lecz towary te zostały wprowadzone do krajowego obrotu w ramach wewnątrzwspółnotowych nabyć lub ich pochodzenie nie zostało ustalone (dotyczy to transakcji nabycia dysków SSD od P. M. J.). Pierwszymi nabywcami towarów w kraju były podmioty, które pełniły rolę tzw. znikających podatników (tj. S.Sp. z o.o., M.Sp. z o.o.), a które zazwyczaj zgłaszały siedzibę w wirtualnych biurach, gdzie nie wykonywano żadnych czynności, jakich można się spodziewać ze względu na rozmiar deklarowanych transakcji. Udziałowcami tych podmiotów były zazwyczaj osoby nieposiadające polskiego obywatelstwa, z którymi nie było żadnego kontaktu. Kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw były podmioty pełniące rolę tzw. buforów, które formalnie spełniały obowiązki związane z podatkiem VAT, jednak ich celem nie było wypracowanie zysku w rozumieniu rynkowym, lecz wydłużenie łańcucha dostaw. Finalnie, jak ustalono, towar trafiał do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, czyli do strony, dokonującego ponownej sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za granicę, przy zastosowaniu obniżonej do 0 % stawki podatku VAT. Zatem strona wystąpiła o zwrot bezpośredni podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organu materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do charakteru działania opisanych podmiotów, których celem było jedynie wydłużanie łańcucha dostawców, co w normalnych warunkach rynkowych nie ma miejsca ,bowiem dąży się do skrócenia ilości ewentualnych pośredników. Zatem w ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że opisane transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały jedynie charakter pozorujący rzeczywiste transakcje gospodarcze. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w powyższych łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji co schemat dotyczący "karuzeli podatkowej". Na początku występował podmiot wprowadzający towar z zagranicy, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. S. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., pełniące funkcje "znikających podatników". Następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcję "buforów" i trafiał do "brokera", gdzie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Towar po wprowadzeniu na terytorium Polski do centrum logistycznego był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce dopiero w przypadku dostawy do brokera, gdzie towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Działanie wszystkich ww. podmiotów wpisuje się w schemat poszczególnych ogniw tak zwanej "karuzeli podatkowej". Nie były to w większości przedsiębiorstwa prowadzące faktycznie działalność gospodarczą. Zostały założone przez osoby lub firmy zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami stawali się cudzoziemcy. Kapitał zakładowy spółek był niewielki (S. sp. z o.o. - 5.000,00 zł, M. sp. z o.o. – 50.000 złotych). Siedziby zlokalizowane były w "wirtualnych biurach". Spółka S. nie składała deklaracji podatkowych za cały okres swojej "działalności", nie było z nią żadnego kontaktu, nie zadeklarowała także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od E., co według danych pozyskanych z Centrum Logistycznego "[...]", miało być źródłem pochodzenia dysków SSD, które ostatecznie na terenie kraju trafiły do firmy skarżącego i z dniem 15 września 2017 roku została wykreślona z rejestru podatników VAT. Kolejny "znikający podatnik" to M. sp. z o.o. Spółka ta nie zadeklarowała W. od T., co miało być źródłem towaru, który ostatecznie na terenie kraju trafił do M. M. S. M. sp. z o.o została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 22 listopada 2016 roku. W zakresie pierwszego z łańcuchów dostaw (dysków SSD w którym uczestniczył P. M. J.) organy ustaliły pierwsze ogniwo krajowe A. sp. z o.o. Co do podmiotu tego funkcjonuje w obrocie ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 30 września 2020 roku określająca obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy VAT, między innymi za okres rozliczeniowy luty-czerwiec 2016 roku. Z decyzji tej wynika, że spółka ta była uczestnikiem transakcji łańcuchowych pełniąc rolę "brokera" - nabywała sprzęt elektroniczny od "znikających podatników". Kontrahenci A. posiadali siedziby w wirtualnych biurach. Firmy te kreowały ciąg pozornych transakcji, które miały tworzyć złudzenie rzeczywistości gospodarczej. "Buforami" w przedstawionych łańcuchach dostaw były firmy: I.K. J. , A.sp. z o.o, P. sp. z o.o., M1.sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz firma P1. M. J.. Podmioty te pośredniczyły pomiędzy znikającym podatnikiem lub innym buforem, a brokerem. Charakterystyczne dla tych podmiotów jest zachowanie pozorów prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Jego wprowadzenie ma na celu wydłużenie łańcucha pomiędzy podmiotem wprowadzającym towar do obrotu a ostatnim, który towar "wyprowadza" z kraju, występując jednocześnie o zwrot podatku. Firmy te zwykle wywiązują się z ustawowych obowiązków podatkowych, starannie prowadzą księgi podatkowe, kontakt służb podatkowych z nimi nie jest utrudniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie podkreślił, że towar "zakupiony" przez stronę w kwietniu 2016 r. był przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej". Towar zanim został przez stronę zafakturowany na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, był przedmiotem fakturowania przez liczne polskie podmioty, zaś w ślad za tym nie było przemieszczenia towaru, to znaczy był on ulokowany w magazynach D. spółki z o.o. lub J. W. i niezmieniając miejsca swojego położenia, zmieniał jedynie fakturowych właścicieli. Ostatnim "ogniwem" w Polsce przez które przechodził wyżej wymieniony towar była strona, zaś towar zafakturowany jako WDT opuszczał terytorium kraju. Towar zakupiony od strony przez M. (LV) został odsprzedany dalej do firm: R. C. S. oraz do F.(GB). W ocenie organu odwoławczego, wielkość dochodów uzyskana przez stronę za poszczególne lata prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwoliła na wygenerowanie oszczędności w wysokości odpowiadającej należnościom za faktury dokumentujące nabycie dysków SSD w badanym okresie. Zdaniem organu II instancji zakwestionowane transakcje nabycia i dostawy sprzętu elektronicznego, wykazane przez firmę M. S., nie miały rzeczywistego, gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały takie czynności. Zatem nie mogą być uznane za czynności opodatkowane dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących odliczenie i zwrot podatku - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – dalej ustawa VAT) i regulacji zawartych w art. 167 i art. 168 dyrektywy 112/2006/WE, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo pozbawił stronę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania lub też nie, przez dany podmiot, tzw. "należytej staranności’ stwierdzono, że podatnik musiał wiedzieć (powinien być tego świadomy), że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. Reasumując, w ocenie organu, strona nie prowadziła w zakresie handlu sprzętem elektronicznym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT i z pełną świadomością była aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, poprzez przyjmowanie fikcyjnych faktur po stronie podatku naliczonego, jak i wystawianie takich faktur po stronie podatku należnego. Odnosząc się do składanych w trakcie postępowania wniosków dowodowych wskazano, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stanął na stanowisku, że działania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu I instancji wypełnia w stopniu wystarczającym normy prawne określone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 powołanej ustawy. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 5, 7 i 13 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów miały wyłączenie charakter pozorny, co łączy się z brakiem zamiany prawa własności po stronie poszczególnych podmiotów nabywających te towary, a w konsekwencji również strony; b) art. 42 ust. 1 ustawy VAT, poprzez bezzasadną odmowę zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; c) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane; e) art.1, art.167, art.168, art.169 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności; II. przepisów prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez: – prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; – niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej; – niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; – brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebraniu materiału dowodowego; – dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego; – sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; b) art. 127 o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego; c) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącego dowodów i tym samym niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; d) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - tj. dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przy jednoczesnej marginalizacji dowodu z raportu przedłożonego przez skarżącego oraz nieprzeprowadzeniu zaproponowanych przez niego wniosków dowodowych; e) art.122 o.p. w zw. z art.187 § 1 o.p poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym, z pominięciem oraz marginalizacją dowodów zgłoszonych przez skarżącego oraz przeprowadzenie większości czynności na okoliczność nieuczciwego prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty, działające na wcześniejszym etapie obrotu towarem, których podatnik nie znał i nie miał wpływu na ich działalność; f) art. 123 o.p., tj. poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska podatnika wyrażonego na etapie kontroli podatkowej, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom i argumentom, g) art.123 o.p. poprzez ograniczenie prawa skarżącego do czynnego i aktywnego jawności części dokumentów, h) art.124 o.p poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, i) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przybierającej postać dowolnej oceny, polegającej w szczególności na fikcji dostaw w przypadku posiadania przez podatnika dowodów na odebranie towarów, nadania ich za pośrednictwem firmy kurierskiej, a następnie ich dostarczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, j) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do sytuacji podmiotów oraz transakcji przez nich dokonywanych na wcześniejszych etapach dostaw oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie świadomości podatnika udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci zestawienia przychodów skarżącego za 2016 rok oraz wyroku WSA w Łodzi, w sprawie sygn. akt I Sa/Łd 491/20 z uzasadnieniem, na okoliczność prawidłowości weryfikacji kontrahentów, jak i dokonywanych przez nich rozliczeń (owe dokumenty nie zostały załączone do skargi). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 7 listopada 2022 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów: ze stenogramu przesłuchania M. R. na okoliczność autentyczności pochodzenia towarów i rzetelności treści faktur zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta w okresie kwiecień 2016 roku, z załączonej wiadomości e-mail z dnia 18 września 2022 roku na okoliczność braku prowadzonego postępowania podatkowego za kwiecień 2016 roku Idea A. K. J., z załączonych historii rachunków bankowych na okoliczność dokonania zwrotów podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz badany okresie w tej sprawie oraz zapłaty zaliczek przez kontrahentów skarżącego P. M. J. oraz Idea A. K. J., z załączonych dokumentów tj. raportów informacyjnych o firmie, na okoliczność oceny autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności faktur VAT oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahentów oraz braku podstaw do powzięcia wątpliwości co do nieprawidłowości w obszarze działalności ww. podmiotów, pisma z dnia 8 marca 2021 r. na okoliczność stanu akt sprawy podatnika. W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy ocenił, że wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 7 listopada 2022 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, a sformułowane w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są ze sobą ściśle związane o tyle, że autor skargi wiąże nieprawidłowe ustalenia faktyczne z naruszeniem prawa materialnego. Należy zauważyć, że podstawą zakwestionowania skarżącemu prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. było ustalenie, że posiadane przez podatnika faktury zakupu, wystawiona przez I. K. J. oraz firma P. M. J., nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Podatnik kwestionuje zasadnicze ustalenia organów co do tego, że firmy P., "I." K. J. nie były rzeczywistym sprzedawcą dysków SSD i że transakcja ich zakupu, jak i ich wewnątrzwspólnotowa dostawa, nie odbywały się w rzeczywistości, a podatnik brał udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się, co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawców. Sąd uznał – wbrew zarzutom skargi - że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Odnośnie "P." M. J. organy ustaliły, że – co prawda nie została wydana decyzja w trybie art. 108 ust.1 VAT, leczy wobec tego podmiotu toczy się postępowanie podatkowe. Z udostępnionego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo wobec M. J., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2016 r. do maja 2016 r., w związku ze zwrotem podatku, sprawdzenia kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016 r. do marca 2016 r. oraz sprawdzenia transakcji z wybranym kontrahentem w 2015 r. wynika, że w odniesieniu do kontrolowanych transakcji firma P. M.J. w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu na podstawie faktur wystawionych przez wskazane firmy. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jak właściciel. Jego udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Firma P. M. J. działała według wcześniej ustalonego schematu, realizując zaplanowany pozorny łańcuch dostaw. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w ww. łańcuchach dostaw telefonów komórkowych marki Apple pełniła funkcję bufora oraz brokera. Firma P. M.J. nie rozporządzała towarem, a była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności w celu zrealizowania wcześniej ustalonego schematu. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wniosek wysnuty przez organy podatkowe, zgodnie z którym firma P. M. J., a także P1. spółka z o.o. (powiązana kapitałowo i personalnie z P. M. J. – wspólnikiem P1.jest P. M.J., zarząd sprawuje J. J. – żona M. J., który jest także prokurentem spółki), A. sp. z o.o. (podmioty na wcześniejszych etapach łańcucha) - nie prowadziły rzeczywistych działalności gospodarczych, pozorowały jedynie obrót towarem, a celem ich działania było jedynie wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT. Czynności podejmowane przez wyżej wymienione podmioty nie spełniały przesłanek określających podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT i nie wykonywały czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a transakcje potwierdzone fakturami VAT zarówno po stronie zakupu jak i dostawy nie mogą być uznane za czynności faktycznie dokonane. Zebrane przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola oraz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego, w toku kontroli czy postępowań podatkowych dokumenty wskazały, że rola ww. spółek na wcześniejszych etapach obrotu oraz firmy M. J. polegała na udziale w legalizowaniu źródła pochodzenia towaru, tj. sprzętu elektronicznego. w tym dysków SSD. poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów. W związku z powyższym, skoro podmioty te nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie nabyły również prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących nabycia towaru wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola, w postępowaniu podatkowym, orzekł w stosunku do A. spółki z o.o, w ostatecznej decyzji z dnia 30 września 2020 roku, między innymi o obowiązku zapłaty przez ten podmiot podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w poszczególnych okresach rozliczeniowym: tj. marzec-czerwiec 2015 roku, sierpień-grudzień 2015 roku oraz luty-czerwiec 2016 roku. Pochylając się nad działalności spółki "I." K. J. należy na wstępie wskazać, że wobec tego podmiotu nie przeprowadzono kontroli podatkowej za kwiecień 2016 roku. Wobec tego w toku postępowania podatkowego wykorzystano materiały dotyczące sposobu zawierania transakcji w innych, wcześniejszych okresach rozliczeniowych, w których M1. M. S. dokonywał zakupu elektroniki od I. K. J. – z kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2015 roku, jak również przez ŁUCS w zakresie października 2014 roku. Na podstawie tych dowodów, zgromadzonych w sprawach wobec "I." K. J. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, że kontrolowany był uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę "bufora" dla transakcji krajowych i rolę "brokera" dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, uczestnictwo ww. kontrolowanego i pozostałych podmiotów - kontrahentów bezpośrednich i pośrednich - w procederze "karuzeli podatkowej". Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia 14 czerwca 2019 r., którą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty określił firmie I. K. J. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur m.in. dla firmy skarżącego w maju 2015 r. Tamtejszy organ podatkowy uznał, że funkcjonowanie firmy I. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku naliczonego służących ich adresatom do zmniejszenia podatku należnego o kwoty z nich wynikające. Organ także ustalił, że bezpośredni kontrahent I. K. J. (w łańcuchu dostaw dysków SDD na podstawie faktur wystawionych w dniu 21 kwietnia 2016 roku) – M. sp. z o.o. - została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od dnia 31 grudnia 2015 roku, złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 roku, w której nie wykazała obrotu. W ramach czynności sprawdzających wezwano spółkę do złożenia brakującej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 roku oraz ustalono, że podmiot legitymuje się wirtualnym adresem siedziby, stanowiącym zarazem adres prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na wątpliwe istnienie M. sp. z o.o. została z dniem 22 listopada wykreślona z rejestru podatników VAT. Ustalono także, iż M. sp. z o.o nie deklarowała WNT od T. Ltd w kwietniu 2016 roku (ten podmiot miał dokonać WDT w opisanym łańcuchu). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 złotych, jedynym udziałowcem M. była spółka C. Service, która zbyła wszystkie udziały na rzecz obcokrajowca S. W. B.. W zakresie drugiego łańcucha dostaw dysków SSD (faktury z 28 kwietnia 2016 roku) bezpośrednim dostawcą dla I. K. J. była P. spółka z o.o. W podmiocie tym przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT, obejmująca między innymi transakcje dokonane z I. w okresie od 1 maja 2014 roku do 31 grudnia 2015 roku, w następstwie której wydana została przez Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego ostateczna decyzja z dnia 29 lipca 2020 roku, w trybie art.108 ust.1 ustawy VAT, z tytułu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że P. Sp. o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Przyjmowała wprowadzone przez nierzetelne podmioty faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a następnie w oparciu o nie, poprzez wystawienie faktury sprzedaży, umożliwiała odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom. W związku z tym faktury wystawione przez bezpośrednich dostawców spółki oraz faktury przez nią wystawione nie mogą stanowić dowodów faktycznego obrotu towarem. Pośrednim kontrahentem w opisanym łańcuchu dostaw była S. spółka z o.o., która została utworzona w dniu 16 lipca 2015 roku z kapitałem zakładowym 5.000 złotych. Jedynym jej udziałowcem była spółka M., z dniem 2 listopada 2015 roku udziały objął obcokrajowiec I. L., który również został powołany na prezesa zarządu. Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za okres od 31 grudnia 2015 roku do dnia 15 września 2017 roku, nie składała także deklaracji PIT-4R i CIT-8 za 2016 rok. Podczas czynności sprawdzających spółka nie odebrała kierowanych do niej wezwań, w związku z czym została wykreślone z dniem 15 września 2017 roku z rejestru podatników VAT. Kolejnym pośrednim kontrahentem w tym łańcuchu dostaw była także M. sp. z o.o. Podmiot ten został wpisany do KRS w dniu 4 marca 2015 roku, kapitał zakładowy wynosił 50.000 złotych. Z dniem 14 kwietnia 2015 roku prezesem zarządu został obcokrajowiec – I. P.. Spółka na bieżąco składała deklaracje VAT-7 do dnia 6 lipca 2018 roku, kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości nawiązania z nią kontaktu. Na podstawie decyzji z dnia 31 maja 2017 roku, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla M.sp. z o.o., w zakresie podatku do towarów i usług za czerwiec 2016 roku (w trybie art.108 ust. 1 ustawy VAT) ustalono, że siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze. Stwierdzono także, że M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała żadnych pracowników, pośredniczyła jedynie w łańcuchu firm wystawiających faktury VAT na zakup i sprzedaż tych samych towarów, w takiej samej ilości, które pozostawały w tym samym miejscu i dopiero końcowy kontrahent odbierał je z magazynu. Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w rodzaju "karuzela". W ramach niniejszej sprawy organy ustaliły schemat przepływu towarów, w których uczestniczyła firma skarżącego (faktury wystawione na rzecz M. M.S.): 1) brak ustaleń->A. Sp. z o.o ->P. Sp. z o.o ->P. M. J.->M. M. S.->M.LV->R. C. S., 2) E. SRL (IT)->TB C.Ltd (IE)->M. Sp. z o.o->I. K. J.->M1. (LV)->F. N. S., 3) A1.NV (BE)->EU-T. SIA (LV)->S. sp. z o.o ->M1.Sp. z o.o->P.Sp. z o.o->I. K.J.->M. M. S.->M. SIA (LV)->F. N. S., Należy także wskazać, że w drodze wewnątrzwspólnotowej wymiany informacji organy ustaliły, że podmioty z innych krajów UE, uczestniczące w opisanych wyżej łańcuchach dostaw (TB C. Ltd, EU-T. SIA i M1.), są podmiotami wiodącymi w oszustwach karuzelowych. Mając na uwadze powyżej przedstawione ustalenia, w ocenie Sądu, na akceptację zasługuje wniosek organów podatkowych, że w powyższych łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji. Na początku występował podmiot wprowadzający towar z zagranicy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pełniący funkcję "znikającego podatnika". Następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcje "buforów" i trafiał do "brokera", gdzie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Towar po wprowadzeniu na terytorium Polski, do centrum logistycznego, był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce dopiero w przypadku dostawy do brokera, gdzie towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W przedmiotowych transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych M. M. S. pełnił rolę "brokera". Skarżący nabywał towary od podmiotów, którym przypisano rolę "buforów" tj. P. M.J., "I." K. J.. W dniu nabycia towarów (dyski SSD) był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na Łotwę do M. SIA. Łańcuchy transakcji z uczestnictwem skarżącego charakteryzowały następujące, powtarzające się cechy: – występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników" tzw. słupów, – uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w celu utrudnienia wykrycia brokera, – podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach obrotu miały tożsame właściwości ( "znikający podatnicy", "bufory" oraz "broker" ), – obrót małymi przedmiotami o dużej wartości, – brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę); – udział centrów logistycznych, które zajmowały się magazynowaniem towarów, który podczas składowania wielokrotnie zmieniał właściciela, bez zmiany lokalizacji, – brak gromadzenia zapasów, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania czy gromadzenia zapasów - od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów upływały 2-3 dni, a przy tym transakcje były zawierane w formie elektronicznej, co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, – brak problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany jest jego odbiorca, – przepływ towarów - chociaż transakcje były symulowane, w oszustwie karuzelowym istniał towar, – towar, przez kolejne etapy obrotu, był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy - wydanie towaru z centrum logistycznego następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju, – towar po wprowadzeniu na terytorium kraju nie był dzielony ani przepakowywany i dokładnie w tych samych ilościach był przemieszczany powtórnie poza terytorium kraju; – brak zatorów płatniczych, płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane; płatności oparte były na przedpłacie przez odbiorcę, nie stosowano odroczonych terminów płatności, a dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji dostawy następowały strumieniowo; płatności za faktury następowały wyłącznie w EUR, nie dokonywano przewalutowania na polskie złote PLN, – międzynarodowy charakter - w ten typ oszustw zaangażowane były co najmniej dwa kraje członkowskie oraz występowały dostawy wewnątrzwspólnotowe, – brak finalnego nabywcy na terytorium kraju - w transakcji na końcu łańcuchów dostaw urządzenia były przedmiotem transakcji skutkujących przemieszczeniem poza terytorium kraju, w tym zarówno do innych państw członkowskich UE, jak i do państw trzecich. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności przeprowadzenia transakcji w łańcuchach dostaw, w których uczestniczył M1. M. S. trzeba dojść do wniosku, że rozpatrywane jako całość, wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Korzyść ta wynika z żądania zwrotu podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Tymczasem możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Uwaga ta ma zasadnicze znaczenie. Należy bowiem stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć, iż dochodziło do rzeczywistego odbioru przez skarżącego spornych telefonów i kamer z magazynu D., to nie jest to wystarczające do obalenia ustaleń organów co do tego, że rzeczywistym sprzedawcą towarów nie byli wystawcy spornych faktur. Te ustalenia organów podatkowych, jakkolwiek oparte o materiał dowodowy zebrany w odrębnych postępowaniach i wydanych w tamtych postępowaniach decyzje, nie zostały skutecznie podważone. Nadto wskazane we wcześniejszych fragmentach niniejszych rozważań decyzje wydane na kontrahentów podatnika (a także na podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach na wcześniejszy etapie obrotu), których podstawą był art. 108 ustawy VAT, mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy, stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 o.p. ( B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis). Mimo, że decyzje te dotyczą innych okresów rozliczeniowych (zwykle sprzed) analizowanego okresu rozliczeniowego, to opisany w nich schemat transakcji, kontrahenci i zbliżony asortyment (drobne, wartościowe urządzenia elektroniczne) uzasadniały oparcie na nich ustaleń faktycznych. Należy także podnieść, że wiedza i doświadczenie życiowe wskazują na to, że upływ czasu nie powoduje, że spółki "słupy" nagle stają się rzetelnymi podatnikami. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, jako dostawcy towarów, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Podatnik nie wykazał także, iż mógł dysponować zakupionym towarem. Jego rola ograniczyła się tylko do wypełnienia dokumentów dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, bez sprawdzenia specyfikacji towaru, co słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu I instancji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i ma on charakter kompletny, nie pomijając żadnej istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia okoliczności. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny, zaś podstawa prawna jest należycie wyjaśniona. Zaskarżona decyzja także została prawidłowo uzasadniona. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Postępowanie odwoławcze miało charakter autonomiczny, sprawa podatkowa została rozpatrzona po raz drugi, czego wyrazem jest zaskarżona decyzja. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych nie narusza art. 180 i art. 188 p.p. jako że, co zostało należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji (s. 74-75), organ doszedł do przekonania, że żądane dowody nie przyczynią się do lepszego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i sąd tę argumentację akceptuje. W kontekście zarzutu art. 191 p.p. mającego polegać na przyjęciu fikcji dostaw w sytuacji, gdy dostawy rzeczywiście miały miejsce, po czym nastąpiło przemieszczenie dysków w ramach WDT podnieść należy, że organy nie zarzucały w rozpoznawanej sprawie, iż nie doszło do obrotu dyskami twardymi, lecz, że miał on charakter karuzeli podatkowej. O tym zaś, że organy nie kwestionowały transakcji WDT świadczy okoliczność braku zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, względnie zastosowania stosownej stawki VAT w wypadku przyjęcia, że miała miejsce dostawa krajowa. Tym samym zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszenia zasad postepowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 art. 127 art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p.) nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenie przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Podkreślić także należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup dysków SSD przez P." M. J., "I." K. J.) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi Organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami i opisały je. Sąd podziela ocenę, zgodnie z którą podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie. Przy rozważaniu zupełności materiału dowodowego i trafności wniosków organów w zakresie tzw. dobrej wiary, na wstępie wskazać należy, że o ile na poszczególnych etapach łańcucha dostaw mogą występować podmioty pełniące funkcje "buforów" nieświadome udziału w oszustwie VAT, o tyle – w ocenie Sądu – uwaga ta nie dotyczy "brokera", a taką rolę w opisanych wyżej łańcuchach dostaw pełnił M1 M. S.. Trudno jest bowiem zakładać, że broker, a więc podmiot realizujący zysk podatkowy całego łańcucha jest nieświadomy udziału w karuzeli VAT. Zakładając nawet, że taka sytuacja jest możliwa (choć niezwykle trudna do wyobrażenia), podnieść należy, że o braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy to, że uznał za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy z rzekomymi przedstawicielami firm. Ustalony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem potwierdza to, że kontrahenci. musieli zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli w łańcuchu dostaw telefonów. Świadczą o tym m.in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy zapłatą za zakupiony towar, wystawionymi fakturami oraz miejscem składowania (D.sp. z o.o. w B.), gdzie towar nie był nawet rozpakowywany przez skarżącego. Powyższe okoliczności co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były drobne, drogie przedmioty elektroniczne, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest i było faktem powszechnie znanym. Ustalone i opisane w decyzji okoliczności zakupu przez skarżącego dysków SSD pozwalają wyprowadzić wniosek, że podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż były to faktury nierzetelne. Jeżeli nawet towary opisane w treści spornych faktur wychodziły z magazynu, a następnie były wysyłane do firm zagranicznych podmiotów, to nie działo się to na skutek autonomicznych decyzji podatnika o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły, że towar zmieniając konta magazynowe poszczególnych kontrahentów, nie zmieniał swego miejsca położenia w magazynie. Okres przechowywania elektroniki w magazynie od momentu wprowadzenia przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw do momentu opuszczenia magazynu wynosił średnio 1–2 dni. W tym czasie towar był jedynie fakturowany kolejno na konta kilku podmiotów, a następnie wywożony z magazynu za granicę. Resumując powyższy wątek rozważań Sąd doszedł do przekonania, że regulacje art. 5, 7 i 13 art. 42 ust. 1 art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie zostały przez organy naruszone. Odnośnie wniosków dowodowych złożonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2022 roku i oddalonych przez Sąd na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 roku, podnieść należy co następuje: Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przede wszystkim wniosek dowodowy wymaga uzasadnienia, w którym strona powinna wykazać, że w świetle posiadanych przez nią dokumentów stan faktyczny jest inny niż wynikający z akt sprawy, a przeprowadzanie przeprowadzenie dowodu z posiadanego dokumentu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i jednocześnie nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. Do wniosku strona powinna dołączyć oryginał bądź poświadczony za zgodność z oryginałem dokument, na który się powołuje w swoim wniosku i który, w jej ocenie, ma stanowić dowód uzupełniający w sprawie. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu ze stenogramu z przesłuchania świadka M. R., to po pierwsze: uwzględnienie tego wniosku stanowiłoby obejście zasady, że w postępowaniu sądowo-administracyjnym przeprowadza się dowody jedynie z dokumentów, a nie z zeznań świadków, po wtóre: żądając przeprowadzenia tego dowodu strona była zobowiązana do złożenia go do akt, co nie nastąpiło. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z wiadomości e-mail z dnia 18 września 2022 roku, to wskazać należy, iż wniosek ten dotyczy okoliczności niekwestionowanej przez organy podatkowe w tej sprawie. Z decyzji wprost wynika, że nie toczy się postępowanie w stosunku do I. K. J. obejmujące okres rozliczeniowy kwietnia 2016 roku. Dopuszczenie tego dowodu siłą rzeczy nie przyczyni się do wyjaśnienia wątpliwości, bo w tym zakresie one nie istnieją. Wniosek o dopuszczenie dowodu z pisma z dnia 8 marca 2021 roku na okoliczność stanu akt sprawy, nie zawiera w ogóle żadnego uzasadnienia. Dwa kolejne wnioski o dopuszczenie dowodu z historii rachunków bankowych o wskazanych numerach, nie wskazują jakie to wątpliwości wynikają z materiału dowodowego zebranego w sprawie i jakie znacznie dla oceny tego materiału miałyby mieć informacje z tych historii wynikające. Oostatni z wniosków dowodowych dotyczył Raportów Informacyjnych o firmie – kontrahentów "P." M.J. oraz "I. K. J." na okoliczność autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz braku powzięcia wątpliwości, co do nieprawidłowości podatkowych w obszarze działalności ww. podmiotów. Podnieść należy przede wszystkim, że załączone do akt sprawy dokumenty zostały wygenerowane dopiero w dniu 7 lipca 2022 roku, więc nie mogą stanowić dowodu na okoliczność braku "powzięcia" wątpliwości, co do kontrahentów w kwietniu 2016 roku, zapewne przez skarżącego. Z kolei dane rejestrowe (a na takiej podstawie zostały stworzony Raport) nie stanowią dowodu na rzeczywistą rzetelność kontrahentów. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259), skargę oddalono. Ake.