I SA/Łd 1120/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi -Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku W. L. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości p o s t a n a w i a: odmówić wstrzymania wykonania decyzji. W. L. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [..] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. L. i L. M. w Ł. W piśmie z dnia [...] zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, iż wykonanie tej decyzji obecnie jest niemożliwe i niecelowe. Przede wszystkim dlatego, że istnieją "uzasadnione podstawy, które nakazują oczekiwać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda orzeczenie, którego skutkiem będzie zwolnienie skarżącego z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego", tym bardziej, iż wiele interpretacji potwierdza stanowisko skarżącego w sprawie. Zauważył nadto, iż nie osiągnął de facto żadnego dochodu mogącego podlegać opodatkowaniu, cała suma udzielonego kredytu wraz z odsetkami została bowiem zwrócona do banku, po stronie skarżącego nie doszło w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, nie dysponuje on kwotą pozwalającą na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącego, niezwłoczne wykonanie nałożonego w decyzji obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku spowoduje bardzo poważne zachwianie płynności finansowej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Wydatkowanie tak dużej sumy na cele nie związane z prowadzoną działalnością uniemożliwi bowiem prawidłowe funkcjonowanie firmy skarżącego, doprowadzi do ograniczenia zakresu prowadzonej działalności, a w konsekwencji redukcji personelu, który z kolei "uda" się po pomoc finansową do państwa. Zaznaczył także, iż obecnie toczy się postępowanie egzekucyjne, istnieje więc groźba wyegzekwowania w najbliższym czasie należności w drodze zajęcia i spieniężenia majątku wykorzystywanego przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a to dlatego że nie posiada on żadnego prywatnego majątku nieruchomego ani wartościowego majątku ruchomego, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Jedyne wartościowe mienie należące do podatnika wykorzystywane jest przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją egzekucji będzie również konieczność ograniczenia zakresu prowadzonej działalności, co narazi podatnika na utratę części (lub całości) rynku. Na tej podstawie skarżący twierdzi, iż istnieje poważne niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody (np. utraty pracy przez pracowników) i jednocześnie spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (tj. utraty zlicytowanych maszyn i urządzeń, kontrahentów i rynku zbytu). Podniósł również, iż jest solidnym podatnikiem i uczciwym obywatelem, obecnie nie posiada bowiem żadnych zaległości finansowych o charakterze publicznoprawnym (ZUS, podatki itp) i nie toczy się przeciwko niemu żadne postępowanie sądowe (karnoskarbowe). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego do Sądu aktu lub czynności administracji publicznej została uregulowana w art. 61 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa. Zgodnie z § 1 tegoż przepisu wniesienie skargi do Sądu nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Jednakże, stosownie do § 3 zdanie pierwsze powołanego przepisu, Sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części tego aktu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba, że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Regulacja prawna wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż wniesienie skargi nie pociąga za sobą skutku suspensywności i wstrzymanie wykonania przez Sąd zaskarżonego aktu zależy od oceny Sądu, czy istnieją przesłanki uzasadniające takie rozstrzygnięcie. Niewykonywanie ostatecznych aktów administracyjnych jest, bowiem stanem niepożądanym i prawo wnoszenia skargi do sądu nie może uniemożliwiać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa podatkowego. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu jest wyjątkową okolicznością, a przesłanki uzasadniające wstrzymanie tego aktu nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. W analizowanej sprawie skarżący W. L. jako okoliczności uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], podał istnienie uzasadnionej podstawy zwolnienia skarżącego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego; brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości; poważne zachwianie płynności finansowej przedsiębiorstwa podatnika, ograniczenie zakresu działalności, redukcję zatrudnienia, utratę zlicytowanych maszyn i urządzeń, kontrahentów i rynku zbytu w przypadku wykonania obowiązku; brak prywatnego majątku ruchomego i nieruchomego mogącego zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa; brak zaległości o charakterze publicznoprawnym oraz okoliczność, iż jest solidnym i uczciwym podatnikiem. Wskazane okoliczności, w ocenie Sądu, nie pozwalają uznać, iż przesłanki wynikające z powołanego wyżej art. 61 § 3 zdanie pierwsze ppsa zostały spełnione w niniejszej sprawie. I tak, przekonanie podatnika o istnieniu uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny nie może skutkować uwzględnieniem wniosku, Sąd rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania nie ma bowiem kompetencji do oceny legalności tej decyzji, zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji nie zostały bowiem wymienione w art. 61 § 3 ppsa jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. Ewentualna wadliwość decyzji nie ma więc wpływu na ocenę jej wykonalności. Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego skoro cała suma udzielonego kredytu wraz z odsetkami została zwrócona do banku. Wprawdzie z aktu notarialnego z dnia [...] repertorium [...] wynika, iż kupujący od skarżącego nieruchomość przy ul. L. i L. M. [...] w Ł. pomniejszył kwotę zapłaconej za tą nieruchomość ceny sprzedaży, wynoszącej 650.000.000 zł, o kwotę 359.000,00 zł, która została przeznaczona na spłatę zadłużenia skarżącego w banku z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego skarżącemu w 2000r. na zakup tej nieruchomości. Niemniej jednak pozostała część tej ceny została przekazana skarżącemu. To zaś oznacza, iż skarżący otrzymał z tytułu sprzedaży tej nieruchomości przychód. Dodatkowo podnieść należy, iż spłacony przez nabywcę nieruchomości zaciągnięty przez sprzedawcę kredyt stanowi przysporzenie w majątku skarżącego, a przysporzenie to polega na zwolnieniu skarżącego z obowiązku spłaty kredytu i obejmuje kwotę spłaconego kredytu. Nie budzi nadto wątpliwości, iż przychodem skarżącego jest różnica między ceną nabycia nieruchomości, wynoszącą zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] repertorium Nr [...] - 109.625,00 zł, a ceną jej odsprzedaży, wynoszącą zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] repertorium [...] - 650.000.000 zł, pomniejszona o koszty nabycia tej nieruchomości oraz dokonane na niej naniesienia w latach 2000-2002. Jeśli zaś cenę sprzedaży nieruchomości pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 24.878,00 zł i uwzględnić dodatkowo kwotę przelaną przez nabywcę do właściwego banku tytułem spłaty kredytu, to skarżący, wbrew subiektywnemu przekonaniu, fizycznie otrzymał, co wynika z deklaracji PIT-23 z dnia [...] kwotę 271.855,00 zł z tytułu spornej transakcji. Jego twierdzenie co do braku jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, nie wydaje się być, w ocenie Sądu, wiarygodne także dlatego, że pozostaje ono w sprzeczności z wcześniejszymi oświadczeniami podatnika, chociażby zawartymi w sporządzonej przez niego deklaracji PIT-23 z dnia [...]., w której to kwotę 271.855,00 zł wskazał jako przychód podlegający opodatkowaniu, oraz kwotę wolną od podatku – 353.267,00 zł. Istotne znaczenie ma też okoliczność, iż poza owym gołosłownym twierdzeniem o rzekomym braku przysporzenia majątkowego skarżący nie przedstawił żadnych danych na potwierdzenie tego stanowiska. W konsekwencji więc uznać należało, iż skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości znaczny przychód, a to oznacza, iż posiadał środki finansowe na pokrycie ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych powstałych w związku ze sprzedażą nieruchomości i powinien był je zabezpieczyć na tę okoliczność. Trudno bowiem przyjąć, iż nie miał on świadomości co do konieczności uiszczenia podatku, skoro w piśmie z dnia [...] oświadczył, iż uzyskaną ze sprzedaży kwotę 625.084 zł zamierza wydatkować na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości, w dniu [...] złożył deklarację PIT-3 dotyczącą opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a następnie w piśmie z dnia [...] anulował powyższą deklarację i oświadczył, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nadal zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe, po czym w dniu [...] złożył kolejną deklarację PIT-23 ze wskazaną kwotą wolną od podatku 353.267,00 zł i kwotą do opodatkowania w wysokości 271.855,00 zł i oświadczenie o niespełnieniu warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia "z tytułu przeznaczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe", w którym stwierdził, iż nie jest w stanie ponieść wydatków mieszkaniowych z uwagi na gwałtowny skok cen nieruchomości na rynku łódzkim w ostatnim czasie, za kwotę jaka pozostała z transakcji sprzedaży nieruchomości nie może nabyć "lokum, którego stan techniczny byłby zadawalający". Przesłanką uzasadniającą wstrzymanie wykonania decyzji, w ocenie Sądu, nie może być też podniesiona przez skarżącego okoliczność, iż wydatkowanie tak dużej sumy pieniężnej na cele nie związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą spowoduje poważne zachwianie płynności finansowej jego przedsiębiorstwa, ograniczenie zakresu działalności tego przedsiębiorstwa, redukcję zatrudnienia, utratę zlicytowanych maszyn i urządzeń, kontrahentów i rynku zbytu czy nawet brak prywatnego majątku ruchomego i nieruchomego mogącego zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa. Sama okoliczność, iż wysokość zobowiązania, jaką musi podnieść skarżący, uniemożliwia mu jego zapłatę nie przesądza jeszcze o tym, iż jego wyegzekwowanie wyrządzi nieodwracalne skutki czy niemożliwą do odwrócenia szkodę. Jak już bowiem wskazano, skarżący ze spornej transakcji osiągnął znaczny dochód, który pozwalał na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych bez jakiegokolwiek uszczerbku dla utrzymania siebie i rodziny, a także liczył się z koniecznością zapłaty podatku na wypadek rezygnacji z przeznaczenia tego dochodu na cele mieszkaniowe. Także w powołanym wyżej oświadczeniu z dnia [...] podał, iż rezygnuje z przeznaczenia uzyskanych ze spornej transakcji środków na cele mieszkaniowe. To zaś oznacza, iż posiadał przed wydaniem decyzji wolne środki finansowe na pokrycie spornego zobowiązania podatkowego, mając jednocześnie, co należy szczególnie podkreślić, świadomość skutków swojej rezygnacji, czemu dał wyraz chociażby w ostatniej swojej deklaracji PIT-23. Z tego względu niezrozumiała jest argumentacja, iż owe zobowiązanie zmuszony będzie pokryć z dochodu uzyskiwanego z przedsiębiorstwa. Ale gdyby nawet zaszła taka konieczność, to nie ulega wątpliwości, iż posiada on wolne środki finansowe, skoro we wniosku stwierdził, iż "niezwłoczne wykonanie nałożonego decyzją obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku (...) spowoduje poważne zachwianie płynności finansowej prowadzonego przez Podatnika przedsiębiorstwa. Wydatkowanie tak dużej sumy pieniężnej na cele nie związane z prowadzoną działalnością uniemożliwi prawidłowe funkcjonowanie firmy (...)". Nadto zauważyć należy, iż wskazywana obawa potencjalnej redukcji zatrudnienia, licytacji maszyn i urządzeń, utrata kontrahentów i rynku zbytu nie oznacza zaprzestania działalności w ogóle i utraty źródła dochodów skarżącego, lecz jedynie ewentualne ograniczenie rozmiarów tej działalności i zmiany dochodowości przedsiębiorstwa, z czym będzie wiązała się konieczność kreatywnego działania skarżącego w przezwyciężeniu ewentualnych przejściowych trudności. Zresztą sam skarżący we wniosku przyznał, iż "konieczność przeznaczenia kilkudziesięciu tysięcy złotych na spłatę przypisanego decyzją zobowiązania wymagać będzie ograniczenia zakresu prowadzonej działalności". Ale nawet niebezpieczeństwo chociażby redukcji zatrudnienia czy utraty części maszyn nie oznacza, w ocenie Sądu, powstania takiej szkody czy takich skutków, których nie będzie można w żaden sposób naprawić. Skarżący, po przezwyciężeniu ewentualnych trudności, może wszak ponownie zwiększyć zatrudnienie, nawet zatrudniając zwolnionych wcześniej pracowników, czy nabywając środki trwałe, a także nawiązując chociażby nowe kontakty handlowe. Okoliczności te nie mieszczą się zatem w pojęciu szkody, jak i nieodwracalnych skutków. Szkoda występuje, bowiem, co podkreśla orzecznictwo sądowe, wówczas, gdy nie będzie mogła być ona wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego z uwagi na utratę przedmiotu świadczenia, który w skutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego lub poniesie on straty na życiu lub zdrowiu (zob. postanowienie NSA w Warszawie z dnia 25 października 2005r., syg. akt I OZ 1074/05, nie publ.). Nieodwracalny skutek z kolei to takie następstwo, konsekwencja, efekt, rezultat jakiś działań, których nie będzie można cofnąć lub których nie da się usunąć (zob. Popularny słownik języka polskiego pod red. B. Dunaja, Warszawa 2000, s. 365 i 644). Także wskazana we wniosku okoliczność, iż skarżący nie posiada żadnych zaległości finansowych o charakterze publicznoprawnym oraz że jest solidnym, uczciwym obywatelem nie stanowi przesłanki z art. 61 § 3 ppsa. Okoliczności te nie mogły więc mieć wpływu na ocenę wniosku, tym bardziej że obowiązek płacenia podatków obciąża każdego kto uzyskuje przychód i okoliczność ta nie powinna być w jakikolwiek sposób premiowana. Rozstrzygając wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji, Sąd na podstawie art. 64 § 3 w zw. z art. 134 ppsa rozważył także z urzędu zaistnienie w niniejszej sprawie potencjalnych przyszłych przesłanek z art. 61 § 3 ppsa (zob. też postanowienie NSA z dnia 31 marca 2005r., II OZ 155/05 OwSS 2005/3/72 wraz glosą M. Bogusza (GSP-Prz.Orz.2006/1/1). Zaistnienia tych przesłanek w niniejszej sprawie nie dopatrzył się jednakże, ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego celem wykonania zaskarżonej decyzji nie spowoduje bowiem jak się wydaje zagrożenia egzystencji skarżącego, jego zdrowia czy życia, a więc wartości szczególnie chronionych przez system prawny. Jak bowiem sam skarżący przyznał, prowadzi działalność gospodarczą, choć nie wskazał wysokości dochodu osiąganego z tej działalności. To zaś oznacza, iż otrzymuje bieżące dochody, a więc posiada środki na utrzymanie siebie i rodziny. Uiścił też wpis sądowy w wysokości 1060 zł, zlecił nadto prowadzenie sprawy doradcy podatkowemu, co wskazuje iż sytuacja finansowa skarżącego pozwalała mu na poczynienie tych wydatków, pomimo że mógł się ubiegać o przyznanie prawa pomocy. Nie bez znaczenie jest też okoliczność, iż skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, choć nie wskazał okresu, miał zapewne możliwość poczynienia oszczędności. Nadto przemilczał okoliczność, czy i ewentualnie w jaki sposób rozdysponował kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, skoro kwoty tej nie przeznaczył, pomimo wcześniejszych deklaracji, na cele mieszkaniowe a ma stałe miejsce zamieszkania od co najmniej kwietnia 2000r. w Ł. przy ul. [...]. Rozważając kwestię wstrzymania wykonania decyzji Sąd obowiązany jest nadto mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, skutki ekonomiczne realizacji zobowiązania, ale także względy społeczne, tj. dążenie do realizacji zadań publicznych. Nie można też pominąć i tej okoliczności, że wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter szczególny i nie może mieć zastosowania, co już podkreślono, w każdej sprawie, w której zapłata zobowiązania podatkowego rodzi trudności dla podatnika. Trudności te nie mogą wynikać jedynie z przekonania skarżącego o ich istnieniu, lecz muszą mieć charakter obiektywny. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 61 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w postanowieniu.